大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| [9]手段的兩種差別待遇：在手段部分，多數意見認定系爭規定存在有兩種差別待遇：一是外部差別待遇：與執行業務所得額之計算相比，薪資所得額只有定額扣除，欠缺實額減除費用的計算方式，這是法律表面上的差別對待。二是內部差別待遇：單一定額扣除額適用於所有的薪資所得者，以致對於需支出顯然較高之必要費用者，會產生適用上之不利差別待遇結果（參理由書第5段），這是法律適用結果的差別影響。前者是不應區別而區別的差別待遇，後者是應區別而不區別的差別待遇。多數意見進而認為這兩種差別待遇都因為過於簡化，以致違反客觀淨值原則而違憲。本席對此結論，勉強支持。 [10]外部差別待遇之違憲：綜合多數意見對於本案兩項審查標的之立場，應可發現多數意見對於薪資所得與執行業務所得之區別、歸類，原則上尊重現行法令之分類及認定標準；然對於課稅所得額之計算，則要求應容許減除相關成本費用，以符合客觀淨值原則。系爭規定之薪資所得特別扣除額規定，以符合客觀淨值原則。系爭規定之薪資所得特別扣除額規定，固然兼有照顧中低薪資所得者及作為成本費用總額概算之雙重效果，但因不容舉證推翻其總額概算，推估已成擬制，過於僵化，所以違憲。 [11]內部差別待遇之違憲：就薪資所得者間的內部差別待遇而言，其固屬應區別而未區別之差別待遇，但並非（對全體之）表面上不利，而是（對於高費用者之）適用上不利。多數意見認為在薪資所得者之間，對於需支出顯然較高之必要費用者，會產生適用上之不利差別待遇結果（參理由書第5段），固有其理。但如反向觀察，亦應注意到：系爭規定對於人數上占絕大多數（超過8成）的中低薪資所得者（適用邊際稅率20％以下者），其實是既簡便又（有實質）優惠的規定。如依現行（106年）規定，這些薪資所得者可以不用檢具任何支出憑證，即可自動扣除12萬8千元，這是現行定額扣除制度之優點。正由於此項顧慮，因此多數意見只是認定「在超過法定扣除額外，欠缺實額減除」的「不足部分」違憲，而未同時宣告現行薪資所得特別扣除額規定「本身」在表面上當然違憲。這也是本席勉強支持多數意見違憲結論的主要理由所在。 [12]本席對於完全改採實額減除方式之疑慮：按所謂客觀淨值之認定，不論是在概念上或適用上，都不可能追求「絕對」客觀，而有容許合理誤差之餘地。如果現行所得稅法對於薪資所得額之計算沒有提供定額扣除規定，則其與執行業務所得之容許實額減除相比，確會因為差別待遇程度過大而明顯違憲。但所得稅法在63年增訂薪資所得特別扣除額規定，並於82年2月5日修正第5條之1再增訂依消費者物價指數上漲幅度調整薪資所得特別扣除額之規定後，有關薪資所得額與執行業務所得額之費用減除，雖然計算方式仍然有別，但兩者的差別待遇程度已經縮小。如果財政部將目前之薪資所得扣除方式，改成依項目（如5項）及額度憑據減除，而減除總上限仍為12萬8千元（參106年適用之現行規定），並有定期（甚至逐年）檢討調整的機制。如此修正，似應更接近客觀淨值原則的「概念」要求。惟接近概念，卻遠離蒼生。此種徹底的實額減除方式固可消除目前違憲的外部差別待遇，但必然大幅增加徵納雙方之成本，且其適用結果亦明顯不利於絕大多數的薪資所得者，特別是相對弱勢地位的中低所得者。 [13]宣告違憲之餘的省思：就適用結果及實際影響而言，多數意見之宣告系爭規定違憲，其最主要的實際受惠群體將會是薪資收入高，口袋深，並有時間及能力產生高費用（意謂高消費能力）的高所得者，而非中低薪資所得者，也不會是掙扎於溫飽邊緣的政治、經濟或社會上之無力、弱勢者，當然更不會是那些飽受法律或事實上結構性歧視的群體。年薪數百萬的薪資所得者固然可以理直氣壯地要求減除每年數十萬元以上的必要費用，但對大多數的受薪階級而言，即便是年薪百萬的小布爾喬亞，其能主張的必要費用恐怕也不外是汽車加油、捷運或公車票錢等錙珠必較的交通費用等有限項目及金額。買書一旦破萬，恐怕就沒得享受天天喝咖啡的小確幸。如果容許本席跳脫法律人的法理邏輯思考框架，而同時做一點不盡正確的政經考量：本號解釋多數意見在法律上儘管正確，但在政治上及經濟上卻是明顯右傾。 四、解釋結果：附修法期限的單純違憲宣告 [14]規範不足之違憲：多數意見雖然宣告系爭規定違憲，但並非宣告現行薪資所得特別扣除額規定本身（包括「定額」方式及各年之「特定額度」）在表面上當然違憲，而是認為其「不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用」的總額概算方式，有所不足，在此規範不足的範圍內違憲，因此要求相關機關於2年內檢討修正所得稅法相關規定。 [15]附修法期限的單純違憲宣告：由於多數意見只是宣告系爭規定違憲，而未同時宣告其立即或定期失效，故本號解釋應屬單純違憲宣告。又多數意見雖另有2年修法之要求，但如相關機關未於2年內修法，現行薪資所得特別扣除額的規定並不因而失效，除非另經立法修正，否則仍應繼續適用。就此而言，本號解釋可謂附修法期限的單純違憲宣告，而非定期失效。過去本院在釋字第455、457及530號等解釋，已曾採取類似之違憲宣告方式。多數意見之所以採取此種宣告方式，係顧及系爭規定是因上述「規範不足」而違憲，並非其規定本身在表面上當然違憲。至於未來應如何修法增訂新的規定，例如哪些項目屬於必要費用而得減除？其上限額度為何？仍應由政治部門決定之，不適合由本院逕自以解釋代替立法或指示應如何類推適用其他規定。 [16]未來修法空間：相關機關將來於檢討修正所得稅法相關規定時，仍有相當充分的決定空間。本席可以想像的修法途徑如：完全保留現行薪資所得特別扣除額規定，另就超過法定扣除額的費用部分，增訂得實額減除的必要費用項目及額度規定，例如交通費用、進修費、服裝費、工具（如電腦、書籍）等項目，並各訂有最高總額或比率之上限。如果納稅人要主張減除上述超額費用，則應提出包括法定扣除額部分的全部減除金額（例如30萬元）之相關單據，而不只是超過法定扣除額部分（例如30－12.8＝17.2萬元）的單據而已。這應該是最符合本號解釋多數意見的修法方向。至於其他的修法方向，例如：（1）依薪資所得額高低，分級適用不同減除比率或額度（如日本、南韓等國之制度）；（2）改採有如執行業務所得額之計算方式，原則上按不同之費用項目及額度規定檢據申報減除，或另適用依職業別設計的費用標準（得含最高總額上限），似應仍屬可能選項。按本號解釋多數意見既然強調客觀淨值原則，則薪資所得如改以實額減除為計算原則，再輔以推估式的費用標準（不管是比例或額度），應不致違反客觀淨值原則。 |
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