大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃昭元 提出 大法官 吳陳鐶 加入 [1]解釋標的及結論：本號解釋之審查標的有二：一是所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2（以下合稱系爭規定）關於薪資所得額之計算，僅許定額扣除，而不許實額減除必要費用的規定（以下簡稱系爭規定）是否違憲，二是財政部中華民國74年4月23日台財稅第14917號函釋將授課鐘點費歸為薪資所得，而非執行業務所得之規定是否違反憲法第19條租稅法律主義。多數意見認為前者違憲，後者合憲。本席贊成後者之合憲結論，同時勉強支持前者之違憲結論。謹對於前者之違憲理由及其相關影響等，提出協同意見[1]如下： 一、據以審查的權利：平等 [2]量能課稅為平等之下位原則：多數意見據以審查系爭規定是否違憲的權利是憲法第7條平等權。兩件聲請之聲請人固然都同時主張量能課稅原則及其所包含的客觀淨值原則，然多數意見則將量能課稅原則當成是平等權適用在稅法案件時，所發展出來的下位規範，並非完全獨立於平等權之外的憲法原則或規範要求。本院過去在審理有關稅法案件時，早已多次提及量能課稅（參釋字第597號、第693號解釋）、租稅公平（參釋字第180號、第196號、第218號、第248號、第318號、第327號、第361號、第496號、第506號、第607號、第635號、第673號、第687號、第696號及第703號解釋）等原則，但似尚不曾正面說明其憲法依據為何。依本號解釋多數意見之意旨，量能課稅原則之憲法依據仍應回到憲法第7條平等權，且應適用平等權之相關審查標準。 二、多數意見所採之審查標準 [3]本案採寬鬆審查標準：多數意見在解釋理由書第2段，對於涉及平等爭議的租稅事件，明示採取寬鬆審查標準，要求其目的應正當，分類手段與目的之達成間應有合理關聯。同時並明確說明為何採取寬鬆審查的主要考量：「此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定之」。本院過去對於涉及平等爭議的租稅事件，固也常採寬鬆審查標準（參釋字第565號、第635號、第688號、第697號、第698號及第722號解釋），但似不曾如此清楚說明為何寬鬆審查的理由。[2]多數意見著眼於租稅事件所屬事務領域之特性，並從機關功能觀點，認為法院對於政治（立法及行政）部門之決定，原則上應予尊重，因此放寬審查標準。本席認為這是具有正面意義的理由說明，敬表支持。 [4]推定受審查法令合憲，由聲請人證立其違憲：至於採取寬鬆審查標準的效果，則有兩點值得注意。如參考美國實務及學說見解，法院於採取嚴格審查標準時，係先推定受審查法令原則上違憲，而由政府機關證立其合憲。反之，如果採合理審查標準（相當於本院之寬鬆審查），則係先推定受審查法令原則上合憲，並應由主張違憲的聲請人證立受審查法令何以違憲。和採取嚴格審查標準的釋字第744號解釋[3]相對照，本號解釋多數意見在明示採取寬鬆審查標準的同時，並未同時明示系爭規定原則上合憲，也沒有明確說明本案應由聲請人證立系爭規定違憲。這是本號解釋多數意見的理由構成較為不足之處，希望未來在類似案件可進一步補充闡述。[4] [5]有殺傷力的寬鬆審查：其次，本號解釋多數意見雖然採取寬鬆審查標準，但仍認定系爭規定違憲。就採取寬鬆審查標準和違憲結論而言，本號解釋適用寬鬆審查標準之結果，有如釋字第722號解釋，這也和美國法院及學說所稱會咬人或有牙齒的合理審查標準(rational-basis review with bite or with teeth)類似。顯示同一寬鬆審查標準之適用，雖然原則上傾向合憲，但仍有例外違憲宣告的可能。本院在釋字第744號及第745號連續兩號解釋中，分別採取嚴格及寬鬆審查標準，並對這兩種標準之實際操作有相對詳細的說理。這是本院透過個案解釋之累積，逐步建立審查標準架構的努力，本席敬表支持。 [6]應採較嚴（中度）審查標準的其他案件類型：以本案所涉及的租稅事件而言，多數意見雖然在本案採取寬鬆審查標準，但這不意味本院未來對於所有租稅事件也都將寬鬆審查。有如本院過去解釋先例所示，如果系爭租稅平等爭議另外涉及其他重要的基本權利（如生存權[5]），或所採分類屬於敏感（嫌疑或準嫌疑）分類（如種族、性別、婚姻[6]等），本院仍應改採較為嚴格之審查（相當於中度）標準。 三、違憲理由：目的合憲，但手段違憲 [7]簡化稽徵成本之目的合憲：租稅行政具有大量、專業化行政的性質，從而稽徵程序必然要考量效率及成本，以求稽徵經濟。過去本院在釋字第318號、第688號、第694號、第696號及第701號等解釋，亦已承認節省徵納雙方勞費、促進稽徵技術、減少稽徵成本或人力等，得為租稅差別待遇之正當目的。多數意見考量我國薪資所得申報戶數已達500萬戶以上，由此而生之徵納雙方成本都相當龐大，因此認定在本案確實存在有簡化稅捐稽徵成本之正當目的，不論是結論或理由（說明抽象目的所涉之具體公共利益為何及其程度），均可贊成。 [8]財政收入考量尚非系爭規定之目的：簡化程序、降低成本之效率或經濟考量，固然具有正當性。這是因為本案採取寬鬆審查標準，因此得以合憲。在採取較為嚴格審查或嚴格審查標準的案件類型，此種經濟成本的目的考量，一般而言，就難以被評價為重要或特別重要之目的。又本院過去在有關租稅事件的解釋，亦曾承認維持[7]或增加[8]財政收入為正當目的，其與簡化程序、降低成本的經濟考量間，究有如何關聯？是否可以清楚區別？是否當然亦屬正當目的？則為另一問題。由於系爭規定之立法原意顯然並非以維持或增加財政收入為其目的，因此多數意見對此潛在爭議，亦未有所著墨，而留待未來。 |
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