大法官解釋 釋字第698號 |
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| 公佈日期：2012/03/23 |
| 解釋爭點 |
| 1. 貨物稅條例規定彩色電視機應課徵貨物稅，違憲？ 2. 財政部令以顯示器及調諧器二者未併同出廠，即非應稅之「彩色電視機」範圍，免徵貨物稅，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 陳春生 就本號解釋認為系爭貨物稅條例第十一條第一項第二款規定未違反平等原則，且系爭函釋未違反租稅法律主義，亦不牴觸平等原則之見解，本席敬表同意。惟對於：一、至本號為止連續三號解釋，均為稅法領域且牽涉平等原則之審查（連續十號解釋有六號與稅法有關）；二、多數案件（包含本號解釋）牽涉主管機關之行政函釋（示）之違憲審查問題，亦即依現況大法官應否對之加以審查問題（依法行政於稅法領域，實際上等於依「函釋」行政？）；以及三、本院目前對於稅務案件比例激增之審查實務（審查對象與審查密度），從本院解釋憲法之憲政上定位，應否思考如何調整審查方式等問題，略述淺見如下： 壹、稅法領域且牽涉平等原則之審查，應建立以我國憲法第二十三條為基礎之以平等原則與比例原則為審查基準之違憲審查制度 本號解釋理由書指出，立法者選擇對彩色電視機課徵貨物稅，而未對其它具有彩色收視功能之電器產品課徵貨物稅，原寓有國家稅收、產業政策、節約能源等多種考量，並未逾越立法裁量之範圍，尚難謂為恣意，與憲法平等原則尚無違背。 此一見解可說延續本院關於平等原則之恣意性審查（或恣意禁止公式）之慣例，值得肯定。此與德國法上所謂之舊公式若合符節。當然本院關於以平等權作為審查原則之操作，除如本案之類似德國法般外，亦有採類似美國式之審查方式者，例如本院釋字第六二六號解釋。其理由書指出，「系爭招生簡章規定以色盲為差別待遇之分類標準，使色盲之考生無從取得入學資格，是否侵害人民接受教育之公平機會，而違反平等權保障之問題‥‥‥，應視其所欲達成之目的是否屬重要公共利益，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成是否具有實質關聯而定。」此一論述方式類似美國法關於平等原則審查之操作方式。同時，亦有如本院釋字第六八二號解釋揭櫫：「憲法第七條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意，並避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」（類似論述參考本院釋字第六九四號及第六九六號解釋），此究屬美式、德式或我國式之平等原則審查模式，值得探討。換言之，如前述本院已連續三號解釋，均為稅法領域且牽涉平等原則之審查，則我國有關平等原則之審查究應採德式或美式之審查？或其他模式？又稅法領域之平等原則審查是否應有不同之方式或審查密度？以下分述之： 一、稅法領域之平等權審查與其他領域之平等權審查之必要、其基準及審查密度應否一致？ （一）稅法領域事涉人民基本義務，仍應受平等原則與比例原則之審查，但應與一般基本權利保護之平等、比例原則審查有別。相對於人民基本權利保護，本院就憲法上人民基本義務之闡釋相對較少，但於本院釋字第四九Ｏ號解釋則有論述，亦即除憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務外，該號解釋關於人民服兵役之義務指出：「保護人民生命和財產等基本權利乃國家重要之功能與目的，而此功能與目的之達成，有賴於人民對國家盡其應盡之基本義務，始克實現。」又「人民有依法律服兵役之義務，為憲法第二十條所明定。惟人民如何履行兵役義務，憲法本身並無明文規定，有關人民服兵役之重要事項，應由立法者斟酌國家安全、社會發展之需要，以法律定之。而兵役法第一條規定，中華民國男子依法皆有服兵役之義務，係為實踐國家目的及憲法上人民之基本義務而為之規定，原屬立法政策之考量。」本號解釋揭櫫，為達成國家保護人民生命和財產等基本權利之功能與目的，有賴於人民對國家盡其應盡之基本義務，始能實現。而有關人民基本義務之重要事項，應由立法者斟酌國家安全、社會發展之需要，以法律定之；其規範內容，原則上屬立法政策考量。 本號解釋就系爭規定基於「男女生理上之差異及因此種差異所生之社會生活功能角色之不同」，但本號解釋不採所謂「其所採取男女差別對待之處置與目的之間具有相當程度（合理）之關聯性」，而只指出「屬立法政策之考量」，實質上等於恣意性之審查，或相當於德國法上所謂舊公式之審查。若屬恣意性審查，則無如新公式般再加上比例原則於平等權審查之問題。 （二）憲法第二十三條規定，內含著立法者平等原則與比例原則之適用 稅法領域事涉人民基本義務，應與一般基本權利保護之平等、比例原則審查有別，但仍應受平等原則與比例原則之適用。因為無論是基本權利或基本義務相關，均須受憲法第二十三條之適用與審查。有關平等之審查標準，本院似從未曾使用憲法第二十三條加以討論。事實上，平等保護原則之問題，通常可以從立法之目的與手段之關係加以理解與探討。因於立法過程，首須就性質上一定範圍之人、地、時、事、物加以區分與確定，並加以一定之處置，此為平等權問題，亦為憲法第二十三條之適用與審查問題。對於此種區分，究竟是基於何種目的與公共利益之考量，以及為達此目的而採取一定之手段，其手段與目的所採之手段間究有何等之關聯性？而因這種區分所產生之差別本身，並非目的，而主要是該差別之目的係正當，如果手段與目的相一致則無問題，相反地，若手段與目的間全無關聯性，則明顯違反平等保護原則。困難者為介於其間之目的雖正當，但所選擇手段對目的之達成不充分（過小涵攝）或所選擇手段對達成目的超過必要之限度（過大涵攝）之情況（參考陳春生，釋字第六九四號解釋不同意見書）。至於比例原則，國內學界、實務界均係以憲法第二十三條為依據，自不待言。 二、以平等原則為審查基準之違憲審方式與審查密度 （一）本院稅法領域最近三號解釋（六九四號、六九六號及六九七號解釋）關於平等原則之審查 1.本院釋字第六九四號解釋關於所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿二十歲或年滿六十歲始得減除免稅額之規定是否違憲。理由書指出：「故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。」 2.本院釋字第六九六號解釋關於所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額是否違憲。解釋理由書指出：「憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六Ｏ五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號及第六九四號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號及第六九四號解釋參照）。」 3.本院釋字第六九七號解釋關於貨物稅條例只對設廠機製之清涼飲料品課稅是否違反平等原則。解釋理由書指出：「立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課稅，係基於國家經濟、財政政策之考量，自非恣意。是本條例第八條僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第七條之平等原則。」 |
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