大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| （二）立法者租稅優惠政策形成範圍 立法者的租稅形成權，基本上是享有極大的自由決定空間。憲法所欲控制者乃符合平等原則（租稅正義）或是個別基本人權之制度性保障。 先以後者為論，典型例子為財產權必須擁有充分的「私使用性原則」（Privatnutzigkeit），讓人民努力工作獲得財產後，得保有絕大多數的財產，來延續生命、發展人生，不可以被政府奪取泰半，易言之，可以防止立法者制訂出淘空人民財產權內容的所謂「勒緊式稅捐」（Erdrosselungssteuerrn）[5]。本案涉及「家庭」的制度性保障，亦是一例。 立法者擁有之租稅形成權，在大方向上，必須要滿足國家的重大價值判斷，例如基本國策；至於在內容上，主要是以平等權來拘束之，這也是構成租稅正義的內涵。立法者根據國家的需要，藉著租稅立法籌集財源。故舉凡稅捐之種類、稅率、稅務主體與客體‥‥‥，都需要立法者的判斷。這也是屬於政治領域，而非司法所能審查之範疇。就此領域的管制，也僅能依靠租稅法律主義，保障人民財產權利。至於這些立法之判斷，且多半是立法者對未來之判斷，可稱為「立法者的預測特權」（ Das Prognosenprivileg des Gesetzgebers），司法審查都應給予高度的肯認[6]。 特別是在涉及到憲法委託的領域，例如憲法基本國策之範圍，許多實踐社會國家理念的福利政策，都不能是空中樓閣式的憑空想像，而係要衡酌國家的預算能力，配合社會的現狀，預估日後的發展趨勢等‥‥‥，方可制定出一個可行的法制。這是屬於立法裁量之範疇，職司釋憲之大法官，必須對立法判斷，給予最大的尊重。本席在釋字第六七六號解釋所提出的不同意見書，已經對此司法自制的必要有甚多闡述，在此不多加贅述。 顯現在扶養的減免額設計的制度上，立法者也可享有相當大的形成權限，例如： a.要否採行減免額的決定，如果不採行此制，亦不當然違憲。 b.減免額的目的：例如為了就學之目的（所得稅法第十七條第一項第二款）；扶養親屬（系爭規定）等。 c.減免額的額度：包括標準扣除額或是列舉扣除額。例如一般標準扣除額每位納稅義務人每年扣除七萬三千元；特別扣除額，更是分為五類，例如身心障礙扣除額，每年可達十萬等。 d.減免額的適用範圍：例如納稅義務人與配偶的直系血親尊親屬，年滿六十歲以上而無謀生能力，而受納稅義務人扶養者（得稅法第十七條第一項第一款）未滿 二十歲之子女‥‥‥（同條文第二款）、納稅義務人之配偶、或同胞兄弟姊妹‥‥‥（同條文第四款），都是立法者可以決定適用減免額之對象。 （三）租稅立法裁量的限制 立法者的上述裁量權限，包括預測裁量，都不是意味著完全授權，而是有義務性之裁量。這也是配合公法學上已經摒棄的自由裁量之概念，而代以「義務性裁量」[7]。 然而，立法者的上述「判斷及預測優先權」（Einschatzungs-und Prognosevorrang），以及其所行使之裁量結果，也可經過一定的審查程序。如果日後審查發現這是屬於一種非立法時所得預料的錯誤判斷，當然不一定會造成違憲後果，立法者可以容有改變之可能性（及義務），尤其是立法者為因應有些財政、科技等新興事務，所為的立法對策，容有讓立法者累積經驗的空間。但立法者預測乃是被驗證出當出判斷乃基於不正確的事實、論理依據，或是價值判斷時，則這種類型的「預測錯誤」（Fehlprognose），就應透過釋憲方式，予以挽救[8]。 租稅形成權自以一定之目的為導向。立法者的租稅目的得以平等權來予以審查。按現代所謂的「租稅國家」理念（Steuerstaat）[9]，可以善用租稅優惠的立法，以達成多重的國家任務。大法官釋憲也承認了這些租稅優惠的立法目的，例如為了簡化稽徵作業程序（本院釋字第四三八號、第四三八號、第四九六號解釋）；發展經濟促進土地利用（釋字第四六Ｏ號解釋）；鼓勵國人升學（本院釋字第六九二號）；以及提供撫養親人之誘因（例如本號解釋之原因案件）‥‥‥，都是租稅優惠的目的，且是合乎憲法意旨的租稅目的。然而，租稅優惠制度既然容易衝擊量能課稅的公平性，已於前述。故每個租稅優惠之規定，即應以平等權予以檢驗，且應當「小心翼翼」的檢驗。避免不公的現象透過此最容易形成不公弊害的優惠制度，予以借屍還魂。 二、侵犯法益的問題 如前所述，憲法規定的平等權與比例原則，都是為確保其他基本人權不會遭到違憲的侵犯。系爭規定到底侵犯人民何種法益？可以申述如下： （一）首當其衝者，當以財產權為對象 本號解釋是關於所得稅法中，對於撫養親屬的減除額範圍問題。很明顯這是涉及到納稅義務人是否不當的喪失減除額的優惠，當然直接決定其應納稅額之高低—即使人民負擔起公法上的金錢給付義務，當然涉及到人民財產權是否非法侵犯之問題（本院釋字第六七六號解釋理由書參照）。按憲法規定人民擁有財產基本權，起源於法國大革命之人權宣言，乃是一個古典人權，具有典型的防禦權特徵，便是以防範來自於國家違憲與非法公權力—稅捐、徵收與沒收公權力—的侵犯。本號解釋系爭規定的首要目標，自以財產權為標的也。 針對人民財產權的合法限制，最主要是來自於國家的租稅權[10]，以及其他由法律所課予之金錢給付義務（本院釋字第五九三號解釋）。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，一方面課予金錢給付之義務，另外也履行財產權保障之義務，此即是租稅法律主義。這個義務的實踐，必須依據法律，如同其他人權的限制，以及其他公共利益之實踐都必須透過法律的規範。這是實踐的程序問題，但在這些「實踐法律」的內容上，正如同法治國家不是要求僅是形式意義的法治國，而係「實質意義的法治國」一樣，租稅法律與其他限制人權的法律一樣，都必須達到實質的正義，也因此，導源出了「租稅正義」的概念，人民必須依據一個公平與正義的租稅法規，而承擔財產權受限制、履行賦稅的義務。 因此，人民的租稅義務乃基於租稅法律主義與租稅正義兩原則而產生；反面而論，每一個租稅條文也同樣必須要符合上述兩個原則，以及上開兩原則所包含的其他更細節與具體的要求（例如前者租稅法律主義所要求的「明確性原則」之實踐[11]；後者則以平等權來予以檢驗）。此亦為本院釋字第五九七號解釋理由書所謂之：「所謂依法律納稅‥‥‥，各該法律之內容，且應符合量能課稅及公平原則。」即為此義。 本號解釋之重點，則在於系爭規定是否符合租稅正義，必須對於系爭規定之性質、其所追求之公共利益等予以探究，方得知是否造成違憲之後果。 |
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