大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| （二）多數意見有相同認知 多數意見解釋理由書第六段的併此指明，即指出稅捐實務長期存在的根本問題，也是稽徵實務造成民怨的癥結。稅捐稽徵實務對於逃漏稅捐的故意、過失，認定過於寬鬆，容易入民於罪。之所以發生本件解釋的原因案件，在於聲請人對於營業稅法上「銷售貨物」的理解，與主管機關財政部的理解不一致，這是一種對於構成要件所涵攝的事實範疇認識上的不一致，如果財政部的解釋是對的，那麼聲請人就是發生包攝錯誤（涵攝錯誤）。包攝錯誤[7]屬於一種法律錯誤，對於法律錯誤，尤其是行政法規的法律錯誤，通常需要專業的租稅知識才能避免。欠缺這種專業知識的人，不知道自己的行為牴觸規範，而未認識自己的行為是構成要件行為，在所難免[8]。 本件原因事實案件的聲請人，雖然是營業專家，但是對於營業稅的理解，如果認為已經依照規定向消費者收取營業稅，並且也已經轉交給國家，自然不會有短漏稅的認知。財政部對於營業稅法銷售行為的認定，與一般商業常規不同，也與民法及營業稅法有所不符，自難以期待聲請人可以理解而避免。錯誤如屬不能避免，自然連過失責任也能排除。因此即便真的認定聲請人短漏稅，也不能認定聲請人有逃漏稅捐的故意或過失。多數意見有見及此，特別指明逃漏稅捐的歸責條件，顯然與本席對本件聲請原因事實的基礎認知一致。 二、合作店提供廠商不能是營業人？ 對於合作店經營模式的營業人，應如何認定？財政部所持理由，是聲請人與合作店提供廠商沒有進銷貨關係，聲請人才是營業人；而且消費者普遍認為專櫃銷售模式的出賣人是百貨公司、大賣場，在合作店消費，出賣人則是聲請人。本件解釋原因案件的確定終局判決進一步補充，認為合作店契約的聲請人始終保有銷售貨物的所有權，且自主管理商品銷售，因此聲請人才是真正的營業人，合作店提供廠商與聲請人為租賃關係，否則應由合作店提供廠商自負盈虧，豈有由聲請人「每月按其實際銷售營業額之比例計算報酬」之理？ 檢視上述財政部與確定終局判決的理由，其實與商業交易實況及營業稅法規定均有所不符。 其一，縱使無進銷貨關係，以致於合作店提供廠商對於銷售貨品沒有所有權，並不能作為否定合作店提供廠商是營業人的理由。因為營業人對於所銷售的物品，即便在買賣當時沒有所有權，與消費者之間所締結的買賣契約也不會因此無效。因此縱使銷售貨物的所有權，仍保留由聲請人所有，未移轉給合作店提供廠商，該廠商與消費者間的買賣契約，仍屬有效。這個有效的買賣契約，就是作為營業稅課徵基礎的銷售行為，合作店提供廠商自然因而是營業稅法上的營業人。事實上，在徵收營業稅時，出賣人不可能主張自己不是所有權人，而拒絕繳納營業稅。 其二，對於消費者而言，品牌供應商和合作店的關係如何，既無從得知，也不重要，特別是在消費者保護法第七條已經規定商品製造人責任，消費者並不會因不同出賣人，而無從請求品牌供應商負責，因此誰是發票開立人，誰就是與他交易的營業人。當消費者付出營業稅接過發票之後，究竟誰負責把他所繳納的營業稅轉交給稅務機關，對他而言，毫不重要，而理所當然地，他會將把發票交給他的人，當作是替他轉交營業稅的人。財政部認為消費者面對百貨公司和合作店，對於營業人會有不同認知，不知證據何在？而認為應該以消費者的認知為準，更是不知有何依據？ 其三，商業經營的合作態樣，以利益為始，以利益為終，可以千變萬化。例如為了拓展市佔率，品牌供應商經常採取銷售虧損補貼、銷售輔導、專業人員進駐經營等方式，分擔銷售風險，這種品牌供應商分擔銷售風險的營業型態，不但未必是例外，反而應該是常態，因為畢竟品牌供應商是經營動機的創造者、經營誘因的提供者。如果認為合作店提供廠商必須完全自負風險，才能是營業人，自然已經干預了品牌供應商與合作店對於經營風險的分配。 多數意見對於財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一Ｏ四五三九Ｏ二號函，進行限縮解釋（解釋理由書第四段參照），假設函釋內容僅針對闡釋營業人自行銷售貨物、收取貨款，並未限制聲請人不得於合作契約的內容，明確約定由合作店提供廠商，作為物品銷售的營業人，正好證明財政部原來對於合作店經營模式的限制，已涉及過度限制人民的營業自由。 三、進銷項勾稽是否遭受破壞？ 加值型營業稅的進銷貨勾稽制度，要求以營業人的當期銷項稅額扣減進項稅額，得出當期應納稅額（營業稅法第15條規定參照）。而如果欠缺進項（進項為Ｏ），則會變成直接以銷項計算稅額，又會回復舊法的銷售總額型營業稅，因此理論上應該是先有進項，之後再有銷項（先進後銷），才可能「加減」得出加值的部分，也才能就加值部分計算應納稅額。 對於上述有進項才有銷項的勾稽模式，其實在營業的實務上並非理所當然。在某些類型的營業，特別是銷售所謂的當季商品，營業人雖然有進貨，但若貨品沒有售罄，多數情形會退還給出貨人，以致於實際上的進貨數量，取決於銷售數量。因此等到每期（實務上多以一個月為一期）決算後（實務上多為次月的上旬），營業人交付貨款或票款時，才同時由出貨人交付進項發票，的確是交易實務上的常態。 在此種先銷後進的情形，一般營業人都會自行將之後所取得的進項憑證，於下一期申報營業稅時扣抵，也就是無法扣抵當期的銷項稅額，因此所必須負擔的是，當期銷項稅額無進項稅款可供扣抵的財務壓力。進項稅額如果沒有扣抵，不會使得營業稅短收，反而有溢繳稅款的問題，而如果不准營業人以之後取得的進項稅款進行扣抵，則必然造成營業人不能將營業稅轉嫁，而必須自行負擔，最終經常導致營業困難。這種租稅勾稽的限制所造成的營業困境長期存在，經百貨公司與大賣場等大型的商業經營業揭露之後，財政部提出兼顧實務、簡政便民的解決方案，因而作成上開七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函，以及九十八年三月十九日台財稅字第Ｏ九八Ｏ四五二一八八Ｏ號函。 依據前開二函，財政部對於先銷後進的申報方式，既不完全排斥，而且還能夠予以配合，只是要求上述的百貨公司、大賣場與貨物供應商雙方先行通報契約內容，並提供比對資料等。足見財政部雖然主張，這種解決方式只是現行營業稅法第三十二條規定「發貨時開立發票」[9]的例外，但就實務作業而言，採行先銷後進的開立發票方式，並不會產生進銷項勾稽的困難。從而認為同樣是約定利潤分成、場地提供、專職人員管理貨品販賣的合作店經營模式，破壞營業稅進銷項勾稽制度，顯然無據。 再觀察合作店經營模式，聲請人與合作店提供廠商約定分配利潤的方式，每月營業額於次月五日核算，並於十日完成匯款且開立發票，可以認為目的就是希望符合營業稅法第三十五條規定的申報日期（每二月申報一次，次期開始15日內申報）。因此容許合作店提供廠商作為營業人，且於次月上旬完成進項憑證的取得，其實沒有勾稽上的困難。 |
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