大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 二、財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函[3] 多數意見的解釋理由書第四段，提及本函釋所指的百貨公司設立專櫃銷貨方式，肯定以百貨公司為營業人的方式，符合稅法的規定，之後再敘述百貨公司設立專櫃銷售方式，與合作店經營方式有所不同，並得出上述財政部九十一年函未違反憲法平等原則的結論。 多數意見實質上已因論述的需要，而審查並肯定本函釋的合憲性，則應該將本函釋明白納入受理範圍。縱使該函並非確定終局判決所適用的法令，以具有重大關連性為由，即可予以受理。 三、八十七年決議如何分割一部受理、一部不受理？ 從決議內容來看，多數意見不予受理的八十七年決議前段：「按『營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。」闡明營業人進貨，如果未依規定取得前手開立的進項憑證，不能扣抵銷項稅額，既不許扣抵，則已申報扣抵的部分，稽徵機關應予追補。 而多數意見受理的後段部分「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」之所以要求營業人必須補繳營業稅，因為認為營業人有漏稅，而所謂多階段課稅，之所以成為認定營業人有漏稅的理由，正好建立在前段所謂「不依規定取得交易對象開立之進項憑證」的論述上面。因為未取得前手的合法進項憑證，不許扣抵銷項，因而如果自行扣抵，即遭認定為虛報進項，仍屬於漏繳營業稅。多數意見將前後段切割，不能釐清聲請人如何被對待的全貌。 上開八十七年決議前段認為，即便營業人有進貨事實，只要沒有依法取得前手的進項憑證，就是漏稅，這正好才是聲請人所反對的部分。聲請人主張，依據釋字第三三七號解釋意旨，憲法所容許的漏稅追補以及漏稅罰，僅限於實質上有漏稅的情形。 究竟營業稅的逃漏與否，應單純以形式上有無前手的進項憑證認定，或應實質確認營業人所申報的各進項憑證？尤其在本院作成釋字第三三七號解釋之後，財政部對逃漏營業稅的認定標準，仍然一再引起牴觸該號解釋的疑慮，而不斷成為聲請釋憲的對象。多數意見對有受理解釋必要的前段，卻視而不見，所作成的解釋，恐無助於樹立營業稅制與稅捐機關的誠信。 四、釋字第六六Ｏ號解釋應予以補充解釋 釋字第六六Ｏ號解釋，的確未曾考量租稅中立原則。該號解釋完全扭曲「加值型」營業稅僅就加值部分課徵營業稅，以及營業稅本質上是消費稅的本旨，不僅拒絕事後提出的合法進項憑證、拒絕扣減營業人之前合法留抵的稅額，也不管營業人實際上有無進貨事實，甚至不許可以推計扣除額的方式課稅。因為有銷貨必有進貨，這是不可逆斷的事實，即便未申報進貨，也定然可以採用同業利潤標準的方式，推計得出營業成本，若是直接以銷售額計算應納稅額，等於回復舊法時期的總額型營業稅，根本違反加值型營業稅制的立法目的。 除有上述過度課稅的情形之外，再加上接連以漏稅額所加計的罰鍰，不但稅上加稅，且罰上加罰，而根本危及營業的存續，嚴重侵害人民財產權。針對釋字第六六Ｏ號解釋，非但有補充說明的必要，解釋結論與論述更應該予以變更[4]。 參、關於實體審查 一、故意扭曲營業稅制？ （一）選擇合作店經營方式的商業考量 在商言商，經營模式的選擇，背後無非是成本與利益的綜合評估。降低成本、提高利潤、控制可預期的營運風險，是採取哪一種經營模式，必然會考慮的因素。 對聲請人與合作店提供廠商而言，利用上述的合作店契約，可以設想的優點，例如： 1.降低定期定額租金成本 對聲請人而言，可以避免定期定額租金的成本壓力，尤其是在新店面開設初期，如果營業額不高，卻必須負擔高額租金，必然增加營運困難，提高營運失敗的風險。 2.提高獲利可能 對合作店提供廠商而言，雖然獲利可能隨營業額高低起伏，但如果確實是金店面，一旦度過開店初期難關，甚至建立忠實顧客群之後，隨營業額提高，合作店提供廠商的獲利亦可以不受限於定額租金，而真正地分享到金店面所帶來的豐沛利潤。 3.降低營運風險 對聲請人而言，如果只是單純出貨給合作店提供廠商，既無從知悉合作店提供廠商營運狀況，更不易察知合作店提供廠商財務能力是否足以負擔貨款，再加上一般出貨予大盤商或零售商，多採先出貨後收款方式，如果合作店提供廠商經營不當，聲請人的風險也隨之增加。為降低風險，聲請人選擇以自己所培訓的商品銷售人員，進駐合作店，作為實質上的管理人，以便確實掌握銷售狀況，並且同時可以維持品牌一貫的服務水準。此所以財政部所認可的百貨公司設立專櫃銷售貨物的模式，也是由聲請人直接派遣人員進駐管理貨品銷售。 4.節省更換發票、調整會計及稅務的營運費用 對雙方而言，如果聲請人每次出貨給合作店提供廠商，就必須提供發票，則在貨品未完全銷售，或有瑕疵時，合作店提供廠商必須退貨給聲請人。因為通常尚未給付貨款，因此極可能產生退貨後，必須修改發票的情形；而且在聲請人及合作店提供廠商的會計帳上，原本所列應收帳款、應付帳款，也必須隨之變動，更可能因為合作店提供廠商已經將發票申報營業稅，導致有溢繳稅款，或申請扣減營業稅（營業稅法第15條第2項規定參照）的問題。對於聲請人與合作店提供廠商而言，利用合作店經營，即可在事後確認進出貨的狀況，再開立發票，確實可有效節省費用。上開財政部七十七年函許可百貨公司先銷後進，以及財政部九十八年三月十九日台財稅字第Ｏ九八Ｏ四五二一八八Ｏ號函[5]，認可大賣場設立專櫃銷售貨物，亦可採先銷後進方式，也是基於此種考量[6]。 基於合作店契約可以有效地解決上述諸多難題，遽行認為聲請人與合作店提供廠商之間協議採用合作店經營，目的是為了以法律形式上的取巧安排，脫免營業稅的繳納義務，而屬於濫用契約自由、扭曲營業稅制的惡意行為，證據顯然不足。 |
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