大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 【註腳】 [1]參照聲請人之一「銀Ｏ」公司與「曄Ｏ」服裝行，於91年訂定的合作店合約第3條。 [2]參照聲請人之一「捷Ｏ」公司與「九Ｏ」公司，於88年訂定的合作店合約第3條（一），及第4條（二）。 [3]財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函（九十八年三月十九日廢止）：主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。 說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳： （一）股份有限公組織。 （二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。 （三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。 三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次： （一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。 （二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總額金及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。 （三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面、於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。 四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。 [4]該號解釋是嚴重的錯誤解釋，批評詳見許玉秀，釋字第660號解釋不同意見書。 [5]一、營業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳： （一）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。 （二）無積欠已確定之營業稅及罰鍰。 二、前開營業人及專櫃貨物供應商應辦理下列事項： （一）營業人應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過1個月為限。 （二）營業人採專櫃銷售貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付專櫃貨物供應商，據以彙總開立統一發票。 （三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即按貨物銷售價格扣除抽成金額後所實收之金額，開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付營業人作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。 （四）營業人應提供其與專櫃貨物供應商間之合約、銷售金額、銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。 三、本部77年4月2日台財稅第761126555號函、86年2月20日台財稅第861885178號函及94年10月3日台財稅字第09404573700號令，自即日起廢止。 [6]本院大法官書記處，於100年1月25、26、27日以電話詢問財政部的詢答記錄。 [7]包攝錯誤在構成要件錯誤與禁止錯誤的分類上，屬於構成要件錯誤的一種，但在事實錯誤與法律錯誤的分類上，屬於法律錯誤的一種。 [8]包攝錯誤的情形，可以證明不法意識包含在故意當中，欠缺不法意識，可以同時阻卻構成要件故意。對行政法規的法律錯誤，尤應使發生阻卻構成要件故意的法律效果。 [9]依97.3.10修正的營業人開立銷售憑證時限表，第一欄載明買賣業開立發票時點： 一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部份，應先行開立。 二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。 [10]租稅財是租稅客體的經濟概念，經過法律規定，即成為租稅客體。見Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18, Aufl., 2005, § 7 Rz. 23。 [11]Hans Noeskens, Wahlrechte in der Umsatzsteuer, in: Kirchhof/Nieskens （Hrsg.）, Festschrift fur Wolfram Reiss zum 65. Geburtstag, 2008, S. 45-49; Reiss, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18, Aufl., 2005, §14 Rz. 1. [12]所以營業人作為租稅債權人（國家）與租稅債務人（消費者）之間的「轉接站」，不會自己承擔賦稅。營業人在進貨時，所預繳的進項稅額，縱使最後大於銷項稅額，也可以作為留抵稅額，或者於退貨後，依照營業稅法第15條第2項規定可以扣減；即便最後營業人無法繼續營業，也可以依照同法第39條規定，申請退還溢繳的稅額。 [13]所以課徵營業稅所考量的，也是消費者的消費能力。見前揭註10。 [14]《加值型及非加值型營業稅法全文修正總說明（74.11.15）》：現行營業稅法係按產銷每一階段營業總額課徵，造成稅上加稅缺失，對整個經濟發展有不利影響，營業發票之印花稅，多係隨同營業稅繳納，具有營業稅相同之缺點，貨物稅尚有課及生產原料，使稅負有失公平，生產成本亦因而提高。為創造一優良租稅環境，以配合經濟發展及工業升級需要，經長期研討，認為現行按營業總額課徵之營業稅制須予更張，另建立以進銷差額課徵的新營業稅制，並採循序漸進方式將營業發票之印花稅及部分貨物稅併入新營業稅課徵，爰修正本法以茲配合。 |
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