大法官解釋 釋字第685號 |
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| 公佈日期：2011/03/04 |
| 解釋爭點 |
| 營業人於合作店銷貨並自收貨款，以該營業人為營業稅納稅義務人之認定，違憲？ |
| 四、是否逃漏稅應實質認定 加值型營業稅推行成功，緊密的進銷貨勾稽制度，確實功不可沒，但不論如何，進銷項勾稽制度只是一種手段，維護營業稅的有效收取、避免納稅義務人逃漏營業稅的手段，不應將進銷項勾稽制度，直接作為一種目的。因此有無逃漏稅，必須檢視整個交易關係，不應僅擷取交易中一段，形式上不符合財政部所定的勾稽方式，就認定整體交易行為逃漏營業稅。 又依據本院釋字第三三七號解釋意旨，有無逃漏稅捐，須核實認定，因此即便營業人的申報方式，不完全符合現行的進銷項勾稽方式，也不得立即判定為逃漏稅，除應比對前手與後手的進項稅額、銷項稅額之外，也必須審認國家是否已經確實收取該筆交易的營業稅，如果確實收取，不論由誰擔任營業人申報，均不應認為國家有短收營業稅。 本件合作店經營模式，縱使認為雙方申報方式有誤，也必須審究銷售貨品當次交易的營業稅，是否的確申報。而且國家已有收取。即便申報人並非財政部所認可，以致於形式上申報方式有誤，但既不影響國家實質上的稅收，也沒有勾稽上的困難，不應該認定聲請人有短報銷項額，而逃漏營業稅的情形。財政部的主張，單純以交易行為中的一部份，違反進銷項勾稽程序為理由，直接視為有逃漏稅行為，與本院釋字第三三七號解釋的意旨不符。 五、營業稅中的租稅中立原則 至今關於營業稅釋憲案件的爭點，多半爭執如何認定有無漏稅，其實皆肇因於對營業稅的本質沒有澈底釐清，釋憲機關如果只是在法條文字當中穿梭，恐怕不能圓滿承擔定紛止爭的任務，以下嘗試探究營業稅的本旨，仍然希望有利於未來相關案件的審理。 （一）營業稅的本質是消費稅，稅基（Steuergut）是消費者的消費 營業稅的本質是消費稅[10]，終端的消費者，才是營業稅真正的承擔者。在稅捐體系上，個別的營業人只是租稅的收集者（Einsammler），營業人所預繳的營業稅，都可以轉嫁，這就是營業稅法上所謂的中立原則[11]（Neutralitaetsprinzip）。之所以要求營業人繳納，而沒有直接向消費者課徵，只是基於徵稅便利的技術性理由（Praktabilitaetsgrund）。 參照我國營業稅法第三條第一項、第十四條第一項、第十五條第一項規定，營業稅的課徵，以貨物所有權移轉時的銷售額作為計算基準，亦即是以營業人的進貨、出貨作為消費稅課徵的連結點，純粹出於技術性的理由，營業人不會因此成為稅賦的負擔者，稅賦的負擔者，永遠是終端的消費者。因此不問商業習慣上所謂的外加或內含，營業人所擔負的可能責難，其實是怠於收稅的責難，而不是逃漏營業稅的責難。 營業稅課徵的對象，既然不是營業人的營業進銷貨，而是消費者的消費[12] 因此根據營業人在勾稽程序中的中立地位，也就是營業稅的中立原則，是否逃漏營業稅，應該以終端消費者的消費，是否已經作為納稅基礎，而進行實際的納稅計算與執行以為斷，而不是取決於純粹的勾稽技術執行有無困難。 （二）加值型營業稅不得影響市場競爭 加值型營業稅可以轉嫁於消費者，表現租稅中立原則的第二個意涵，在於不因為貨品前手、後手的交易次數，導致各種銷售管道的營業人受到租稅的差異對待，而影響營業人的競爭力[13]。約略說明如下： 1.甲是零售商，售價基準為400  2.乙是大盤商，售價基準為400  在舊營業法時期，如果同樣處於售價基準400元的競爭市場中，加計營業稅之後，甲因為取得貨物的前手、後手交易次數多於B，導致甲必須以450元販售與消費者，而乙卻能以425元作為銷售價額，二者競爭基準顯有不同，乙顯然較有價格競爭力。即便甲、乙都銷售400元，並自行吸收營業稅負擔，則甲的負擔為50元，乙的負擔為25元，對甲顯然不利。 反之，在加值型營業法時期，凡是以400元作為售價基準，加計加值型營業稅之後，都是420元。對於每一個市場競爭者（甲、乙）而言，都是公平的，不會因為稅制的設計，導致取得貨物交易次數較多的甲，居於不公平的競爭地位。 （三）合作店模式不影響加值型營業稅的課徵額度 既然營業稅是加值稅，是消費稅，且不會影響市場競爭，則當事人之間如何約定營業稅的申報，營業稅本身因此應如何分擔，不論當事人如何協調，都不可能影響到國家徵稅的額度。以本件合作店經營方式為例，如果一件商品的最終售價基準就是400元，不管交易次數多寡，應納的加值營業稅是20元，如果國家確實收到20元，則不論以下的甲、乙如何安排營業活動，甚而協議由甲或乙申報營業稅，對於營業稅的收取，國家其實都沒有損失。因為由甲或乙申報營業稅，國家最多也只能徵收20元。  但是財政部卻認為，實際的營業人為甲，因此甲必須自己提供發票，否則甲必須出貨給乙，才可以由乙進行申報。基於營業稅進銷項勾稽的要求，只有上述的（1）是對的，（2）會造成甲逃漏稅捐。  上述（2-2）的說法，其實是忽視乙已經繳納該件消費的加值營業稅的事實，即便真的認定甲才是營業人，因此必須由甲來繳納營業稅，則同時就變成乙不能也是營業人，所以國家必須退還乙已經繳納的營業稅。也就是說，國家如果從甲這邊收取15元的營業稅，就必須退還乙之前納的營業稅，乙再還給甲。 下圖的循環效果，唯一的影響是稽徵機關因此可以對甲處以漏稅罰。也就是說，國家可能假勾稽作業的方便之名，製造漏稅罰。而國家所製造的漏稅罰，應該不在甲的經營風險預估之中，甲因此受有損失，將造成與同業之間的市場競爭力受損。  六、審查結論 雖然後開進項憑證，不符合營業稅法第三十二條規定，但是實務操作上，沒有勾稽上的困難，也沒有逃漏稅捐的疑慮，因此不該完全予以限制。從上開財政部七十七年函、九十八年函，足見財政部實質上對於先銷後進的營業方式，也不是採取絕對不許可的立場，對於實在有必要先銷後進的營業模式，僅要求先通報，經過同意後，即可採行。 既然對於選擇先銷後進的營業，可以採取限制比較輕微的申報方式，以達到確保營業稅徵收的進銷項勾稽，財政部卻僅允許百貨公司與大賣場，可以先銷後進，而完全限制相同類型的合作店經營模式，對於合作店模式的限制，已逾越比例原則，所造成的差異對待，並沒有正當的理由，也違反平等原則，因而過度侵害人民營業模式的選擇自由。 |
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