大法官解釋 釋字第315號 |
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| 公佈日期：1993/03/12 |
| 解釋爭點 |
| 行政院及財政部就逾股票面額之溢額所得不予免稅之命令違憲？ |
| 二、憲法第十九條規定人民依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之法律主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項，而負納稅之義務。釋字第二一七號解釋，在所得稅之徵收，依所得稅法第一條規定，分為綜合所得稅及營利事業所得稅。綜合所得稅係對個人徵收，與本件解釋之爭點無關。本件聲請人為營利事業，依所得稅法第三條第一項規定，應納營利事業所得稅，營利事業所得稅如何繳納，同條亦謂「依本法規定」，並未如同法第二條、第三條第二項及第三項概括規定為「中華民國來源所得」，所謂「依本法規定」，依租稅法律主義，究應如何繳納營利事業所得稅，自應以該法之積極納稅規定決之。而營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。既須減除各項「成本費用」「損失及稅捐」後始為營利所得額，自應解為係指營業上之交易收入減除成本費用等後之收益而言。同法第二十五條以下雖就各項特殊情形所得之計算，設有詳細規定，但並未就股票溢額發行就其溢額部分作為營利所得計算訂定明文，而所得稅法施行細則第三十一條，就所得稅法第二十四條營利事業所得額之計算公式，於目前以股份有限公司之營業組織為主要營利事業之納稅義務人情形下，亦未就股票溢額發行之溢額有所規定。至同法第八條乃係就「中華民國來源所得」之名詞，作立法解釋，並非以之作為繳納營利事業所得稅之概括規定，且該規定，並未涉及股票溢價發行之溢額，且與此名詞有關者，為所得稅法第二條個人綜合所得額及同法第三條第二項、第三項跨國營利事業，其無此情形之一般營利事業，應無上述解釋名詞條文之適用。且在課人民以義務之法律，應從嚴適用，此為解釋法律之原則，法律對於股票溢額發行之溢額，既未積極明定其應予繳納「營利事業所得稅」，如以無消極的免稅規定，即認應積極的納稅，與租稅法律主義之意旨，未免不符。 三、就超過票面金額發行股票之「溢額」而言，其「溢額」並非營業上交易所得，無損益計算問題，而係直接列入資產負債表，實質上乃為股票投入之額外資本，此在經濟部與財政部會商，並經行政院院會通過，完成立法程序之獎勵投資條例及促進產業升級條例草案中有如左之說明： （一）中華民國四十九年六月二十三日行政院臺四十九經字第三四三八號函送立法院審查之獎勵投資條例草案第八條（嗣變更為第二十五條）規定「生產事業依公司法規定，將超過票面金額發行股票所得之溢價作為公積金時，免予計入所得額」。其立法理由則謂「依公司法規定得溢價發行，其溢額部分為事業之商譽、信用或預期收益之資本化，並非營業收入，故不應徵所得稅」。該條例雖僅就生產事業作免稅規定，就其立法理由以觀，乃為一宣示之規定，基本上則係認溢額為資本，並非營業收入。 （二）中華民國七十九年十二月二十九日立法院通過之促進產業升級條例第十九條規定「公司依公司法規定，將發行股票金額之溢價作為公積時，免予計入當年度營利事業所得額課稅」，其立法理由亦有「發行股票溢價為股東投入之資本，規定不視為所得額課稅」與三十年以前認為「並非營業收入，故不應徵所得稅」之意見，仍為最高行政主管機關一貫之意見，顯應為本件解釋之重要參考。 四、或謂前述獎勵投資條例第八條僅就生產事業規定免稅，其他事業並未規定免稅，在促進產業升級條例未公布前，其他營利事業仍不應免稅。惟本件乃憲法解釋，並非統一解釋，在適用法律之行政機關，以此一法律解釋彼一法律，固可諒解，而解釋憲法機關則應依據憲法意旨解釋法令是否違憲，若亦依此一法律解釋彼一法律為不違憲，則已失其違憲審查之立場。 五、作為我國修正稅法之重要參考資料之美國內地稅法第五五○八二節，日本法人稅法第二十二條第二項及第三項第三款，就高於或低於票面金額之收益及損失（資本交易），均不列入收益金額及損失金額為所得計算範圍。亦因其非為營業收入或損失，而僅為資本交易之故，亦可為股票溢額不應作為營利所得之參考。資本交易與營業收入有別，在無法律依據前，依租稅法律主義，自無從予以課徵營利事業所得稅。 六、就超過票面金額發行股票所得之溢額，應累積為資本公積言，其目的乃在健全公司資本，改善投資環境，以加強經濟發展，若就此非營利所得，課徵其營利事業所得稅，則勢必減少其累積之資本公積，與溢額發行經濟政策上之目的亦有違背。 七、公司法第二百三十八條各款規定累積之資本公積，有其不同性質，是否為營利所得，應分別以觀，同法第二百四十一條概括規定得將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有之股份之比例發給新股，而未將第二百三十八條第一款之股票溢額除外，乃係立法上之缺失，於股票溢額非為營利所得之認定無關，否則，又將陷於以此一法律，解釋彼一法律之不妥，有違大法官釋憲之功能。 八、依公司法第二百四十一條將公積撥充資本，於股東取得新股時，如認係所得稅法第十四條第一類之所得，可由取得之股東繳納綜合所得稅，仍有課稅之機會。 綜上所述，行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號及財政部同年月十日臺財稅發字第一三Ｏ五五號令，就資本公積不論其性質如何，均予課徵營利事業所得稅，將超過票面金額發行股票所得之溢額，亦併認為「營利所得」，課徵「營利事業所得稅」，有違憲法第十九條依法納稅之原則，並與憲法保障人民財產權之意旨不符，爰提出不同意見書如上。 |
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