大法官解釋 釋字第315號 |
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| 公佈日期：1993/03/12 |
| 解釋爭點 |
| 行政院及財政部就逾股票面額之溢額所得不予免稅之命令違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 楊日然 一、按所得稅法第三條及第八條關於營利事業所得稅課徵的客體即課稅所得的規定，係採概括主義，亦即概括的指稱營利事業之各項所得。此觀所得稅法第八條第十一款概括規定在中華民國境內取得之「其他收益」，均為中華民國來源所得，並未具體指明何種所得始應納入課稅所得範圍，即可明瞭。又依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，其法條文義所稱「收入總額」，亦係概括的指各項收入而言，並未明定以「營業上之交易收入」為限。故除營業上之交易收入外，其「非營業收益」，亦應納入所得額的計算範圍。所得稅法施行細則第三十一條關於營利事業所得額之計算公式規定，即本此意旨。故從上述所得稅法規定的文義解釋而言，公司超過票面金額發行股票所得之溢額，既超出公司登記資本額之範圍，而增加該課稅年度之公司資產淨值，即應納入公司所得計算範圍。如認為公司溢價發行股票所得溢額部分，法律並未積極明定應課徵營利事業所得稅乙節，則忽略上述所得稅法規定對於課稅所得係採「概括主義」的立法體例。 二、又稅法有關財政目的規範之解釋，應取向於量能課稅原則，以實現租稅公平。從上述所得稅法第二十四條第一項概括的規定以當年度的「純益額」作為所得額，可知我國所得稅法對於營利事業之課稅所得概念，基本上係參考「純資產增加說」的所得理論的精神，認營利事業既因當年度的純資產增加而具備負擔納稅的經濟能力，故將此「純益額」作為所得額納入課稅範圍，實符合租稅公平負擔的要求。就本件解釋言，公司超過票面金額發行股票所得之溢價收益，固非屬「營業上交易所得」，但仍屬資本交易所生所得，此項所得既足使該公司的純資產增加，而增加納稅義務人在經濟上的納稅能力，則依所得稅法第二十四條第一項規定，將該項溢價收入納入所得額之計算範圍，核與該法條規定的立法意旨以及所得稅法建制上的量能課稅原則，洵無不合。故從立法目的之觀點立論，似亦無對於所得稅法第三條及第二十四條第一項規定的適用範圍，逕行目的論的限縮解釋，俾將公司發行股票之溢價收入排除於課稅所得範圍之外的正當理由存在。 三、至於獎勵投資條例第二十五條規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額」，此一特別規定，係國家對於生產事業為健全公司資本結構，以配合改善投資環境之獎勵性優惠措施。此一基於經濟政策上之租稅優惠規定，既未納入所得稅法中予以明定，而僅於獎勵投資條例中規定適用於生產事業，則在非生產事業之情形，既非屬獎勵投資之對象，而不在上述租稅優惠之經濟政策目的之適用範圍，即無類推適用上述優惠規定之餘地。又中華民國四十九年六月二十三日行政院臺四十九經字第三四三八號函送立法院審查之獎勵投資條例草案第八條規定：「生產事業依公司法規定，將超過票面金額發行股票所得之溢價作為公積金時，免予計入所得額」，其立法理由所稱「依公司法規定得溢價發行，其溢額部分為事業之商譽、信用或預期收益之資本化，並非營業收入，故不應徵所得稅」等語，僅能認為該條文對於溢價發行股票之溢額部分給予租稅優惠之獎勵措施時所考慮的因素，並非一概認為凡非營業收入之收益，即非屬課稅所得之範圍。故依據上述立法理由，似尚難遽認非生產事業之公司溢價發行股票所得之溢額部分，不屬課稅所得範圍。 四、再者，所得稅法對於各種所得，究應規定為課稅所得或免稅所得，乃屬立法機關之裁量範圍，祇要其立法裁量未逾越憲法所容許之界限，即難指為違憲。對於公司發行股票超過票面金額之溢價，獎勵投資條例第二十五條基於獎勵投資之經濟政策目的，僅規定於生產事業之情形免予計入所得額，而就非生產事業之情形，則仍納入課稅範圍，並不違背所得稅法之量能課稅原則，自不能認為違憲。至其後於民國七十九年十二月二十九日立法院通過之促進產業升級條例，將免稅範圍擴大至包括非屬生產事業在內之所有公司，乃係配合經濟發展之新情勢，並欲健全公司資本結構所為之立法裁量，仍應屬憲法所容許之範圍。誠然外國立法例可供為本國立法或解釋相關法律之參考，但卻不能替代本國法律。就公司溢價發行股票所得之溢額部分應否計入所得額予以課稅之問題而言，美國及日本稅法對此固均有明文規定排除於課稅所得之計算範圍；但在我國，直至前述促進產業升級條例公布施行之前，稅法對於此種課稅所得，除獎勵投資條例第二十五條規定之情形外，別無免稅規定。是則依憲法第十九條所定租稅法律主義以及課稅合法性原則，行政機關依所得稅法第三條及第二十四條第一項規定據以課稅，難謂有何不合之處。故行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號令及財政部同年月十日臺財稅發字第一三Ｏ五五號令釋示：「公司法第二百三十八條對資本公積，並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅」，符合上開意旨，與憲法尚無牴觸。 |
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