大法官解釋 釋字第257號 |
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| 公佈日期：1990/04/06 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅稽徵規則對特定壓縮機之計稅規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 李志鵬 陳瑞堂 一、憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」明示無法律明文，人民即無納稅之義務，此即所謂「租稅法律主義」。租稅法律主義之內涵，有如下二種概念。一為租稅法定之原則；即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示。本院釋字第一五一號解釋曾基於租稅法律主義之觀點，認為稅務機關就稅法未規定應繳納稅款之事項，不得以比照類推之方法向人民課徵稅款。釋字第二一八號解釋亦釋示推計課稅之標準應力求客觀合理，以維租稅公平原則，並對財政部所函釋之課稅標準，認為不切實際，有失公平合理，與稅法之意旨不符，因而宣示該函釋應依限停止適用在案。 二、本件聲請人係於民國六十八年九月十八日進口汽車冷氣機用壓縮機九十五台，巳依規定繳納進口關稅及貨物稅，於七十三年八月二日被查獲未遵規定實貼貨物稅查驗證於該壓縮機上，遂依當時有效之貨物稅條例第十八條第一項第十二款按漏稅移送法院裁罰。 查該條例第四條第一項所規定應徵收貨物稅之標的，係採列舉規定，其中電器類（三）明定為「冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之。」，而並未以汽車冷暖氣機用壓縮機為課稅標的。所謂冷暖氣機應指整台冷暖氣機而言，壓縮機雖為冷暖氣機之主要機件，但冷暖氣機除壓縮機外，尚有冷凝器、蒸發器、壓力開關、遲延控制單位、冷媒蓄瓶等多項機件，在未將上述各機件裝配為整台冷暖氣機前，不得指其中一機件為冷暖氣機本身，而作為課徵貨物稅之對象，其理甚明。 三、按貨物稅為間接稅之一種，其稅雖由生產者或進口商繳納，但彼等並不實際負擔，而將之加於售價中轉嫁於消費者。廠商為謀求利潤，需先確定其應負擔之稅額，計算其成本，預估消費者之負擔能力，以決定適當之售價。另一方面稅捐稽徵機關亦須俟課稅標的已具備完整之形能，有其一定之品質與標準化之規格，始能依該條例規定於貨物出廠時從價比例課徵貨物稅。茲稅捐稽徵機關於廠商僅進口壓縮機未及製成冷暖氣機，無從預測其應繳貨物稅稅額之前，甚至將來是否以此製成產品亦未定，能否將稅款轉嫁於消費者遙不可期之情形下，遽將壓縮機視為整台冷暖氣機，並依擬制之價格為準，計課貨物稅，其不合理不合法，不言而喻。次查貨物稅之「完稅價格」為納稅義務人繳納貨物稅之基礎，影響納稅義務人之權益者，至為深鉅。貨物稅條例特於其第三條明定：「本條例用辭之定義如左：一、完稅價格指（一）已課貨物稅貨物，由生產地附近市場每一個月平均批發價格中，減除其原納稅款之數及由生產地運達附近市場所需費用後之淨價，該項費用定為完稅價格百分之十。（二）（略）（三）新製貨物與新稅貨物，未經含有稅款及運費之出廠價格」。 此項法定「貨物稅完稅價格」之定義，自應為課徵貨物稅之依據。惟貨物稅稽徵規定則第一百零三條之一第二項第六款規定：「外國進口裝配汽車冷暖氣機用之壓縮機，應按照海關核定之關稅完稅價格，加計關稅及其他進口稅捐之總額，乘以四倍作為貨物稅之完稅價額徵收貨物稅，並發給鋁質貨物稅查驗證」，法律與行政命令兩相對照，可見行政命令自行規定不同之「完稅價格」，巳牴觸法律就貨物稅完稅價格所定之意義，同時由此亦可知，在該條例規範下，無以壓縮機為冷暖氣機課徵貨物稅之餘地。該規則第一百零三條之一第二項第六款顯係對於壓縮機比照類推冷暖氣機之規定而為貨物稅之課徵，違反憲法第十九條所揭櫫租稅法律主義，並與本院釋字第一五一號解釋之本旨相牴觸，而非僅本案解釋文所稱「用語未盡相符」之問題。 四、解釋文執為該規則與憲法第十九條無違之理由為：「該規則係以此種壓縮機不僅為冷暖氣機之主要機件，且祇能供裝配汽車冷暖氣機之用，仍屬上開條例所規定之電器類範圍，而於冷暖氣機裝配完成後，並不再課徵貨物稅，無加重人民納稅義務之虞。上述規則將汽車冷暖氣機用之壓縮機，依冷暖氣機類課徵貨物稅，乃為簡化稽徵手續，防止逃漏稅捐及維持課稅公平所必要」等語。惟一種機械之機件縱屬重要，究屬整台機械之部分機件，未可視之為該機械本身，已如前述，該機件既不在貨物稅條例所列舉課徵貨物稅範圍之內，何能謂壓縮機仍屬上開條例所規定之電器類範圍？是故在民國七十五年一月二十七日貨物稅條例第四條第二項經修正，授權財政部訂定辦法就主要機件折算課徵貨物稅以前，就壓縮機課以冷暖氣機之貨物稅，於法顯屬有違。又對於壓縮機課徵冷暖氣機之貨物稅後，於冷暖氣機裝配完成時，固不再課徵貨物稅。然查課稅款應在法定繳納期間，亦為租稅法律主義之重要內容。依當時有效之貨物稅條例第十六條規定：「凡應徵貨物稅貨物，國內生產者，應派員駐廠、駐場，於貨物運出廠、場時徵收。」準此冷暖氣機應於裝配完成出廠後，始得予以課徵，乃海關卻提前於壓縮機進口時即代徵整台冷暖氣機之貨物稅，與上開規定相違背，況且進口壓縮機未必即裝配成冷暖氣機，如成本高於市價，進口廠商有緩製，甚至放棄將壓縮機等裝配成冷暖氣機之自由。就此而言，難謂「無加重人民納稅義務之虞」。尤有進者，依貨物稅稽徵規則第一Ｏ三條之一、第一項規定「電冰箱、電視機、冷暖氣機及電錶，均以具為計稅單位，每具右側面右上角貼查驗證一張。‥‥‥」此項規定明示貨物稅查驗證應貼在冷暖氣機上，乃該規則奱更法律內容規定應就壓縮機課徵冷暖氣機之貨物稅，「並發給鋁質貨物稅查驗證」，復課以在壓縮機上貼冷暖氣機貨物稅查驗證之義務。如未加貼即依貨物稅條例第十八條第一項第十二款按漏稅移送法院裁罰。是故，提前預徵冷暖氣機貨物稅之結果不僅侵害人民於法定期間繳納稅款之利益，亦有違反租稅法律主義另一內容之依法律處罰之原則，如此情形能以未新增稅目或變更原定稅率，亦未重覆課徵，即謂無加重人民納稅義務之虞？ 簡化稽徵手續、避免逃漏稅捐固屬重要，但均應以不違反租稅法律主義為前提，申言之。稽徵程序之改善、逃漏稅捐之防杜均應本憲法厲行法治保障人權之本旨循修改法律途徑為之，不可依行政命令比附援引課納稅義務人以法律所未規定之義務。須知手段違憲、違法，不因目的之正當必要而合法化。 五、本件聲請人進口之九十五台汽車用壓縮機，依照海關完稅價格加計關稅及其他進口稅捐之總額，乘以四倍作為貨物稅之完稅價格，為新台幣一百一十五萬餘元，所繳納貨物稅為新台幣三十四萬餘元。因未將貨物稅查驗證貼於壓縮機上，以致受罰款新台幣一百七十三萬元。稅款及罰款共計新台幣二百零七萬餘元。（參看台灣高等法院76年財抗字第一一五號刑事判決），約為進口壓縮機海關完稅價格之八倍。此項重稅之課徵以及科罰諸多違反租稅法律主義之處，詳如前述，其有失公平合理而違憲，與上述本院釋字第二一八號解釋案之情形相比較，有過之而無不及。為維持課稅之公平，應宣示上開規則為違憲而無效。 |
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