大法官解釋 釋字第224號 |
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| 公佈日期：1988/04/22 |
| 解釋爭點 |
| 稅捐稽徵法以繳納一定比例稅款或提供擔保始得復查之規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 李鐘聲 本件係聲請解釋稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條第一項規定有牴觸憲法第七條、第十六條等疑義，對於前揭解釋不合憲有不同意見，茲擬解釋文，附具解理由書予以說明。 解釋文 憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。稅捐稽徵法第三十五條規定：經稅捐稽徵機關核定有應納稅額或應補稅額之案件，遺產稅納稅義務人申請復查，應按繳款書所列稅額繳納三分之一稅款。第三十八條第一項規定：納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。均係行政救濟之程序規定，藉以防止納稅義務人任意申請復查，拖延納稅，為增進公共利益所必要。對於此類情形，本院釋字第二一一號解釋已予闡釋在案，與憲法第七條及第十六條並無牴觸。 解釋理由書 「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第十九條所明文規定，是以人民之納稅義務，應依法律定之。稅捐稽徵法（六十五年十月二十二日公布施行）之第四章行政救濟，第三十五條第一項規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：一、依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，在規定繳納期間內，遺產稅按繳款書所列額繳納三分之一稅款，於繳納期間過後二個月內申請復查；‥‥‥但納稅義稅人確有困難，得經稽徵機關之核准，提供相當擔保，免繳上開稅款。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，得於核定稅額通知書送達後二十日內，申請復查」。第三十七條第一項規定「相當擔保」之「擔保品」包括：黃金、外弊、公債、有價證券、及其他財產等五類。第二項規定：「納稅義務人申請復查時，其應繳之稅額在一定金額以下者，得取具舖保，以代替第一項規定之擔保品，其辦法由財政部定之」。財政部於六十五年十二月二十三日發布「小額稅款申請復查時取具舖保辦法」，其第二條：「納稅義務人申請復查時，其核定稅額或應補徵稅額在新台幣三萬元以下而無法依稅捐稽徵法第三十七條第一項規定提供擔保品者，得取具舖保以代替擔保品之提供」。又同法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，以上法令，均係納稅義務人申請復查之行政救濟程序規定。 按本院釋字第二一一號解釋，係闡釋海關緝私條例第四十九條規定之合憲性，其文：「憲法第七條所定之平等權，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上差異及立法之目的，而為合理之不同處置。海關緝私條例第四十九條：『聲明異議案件，如無扣押物或扣押物不足抵付罰鍰或追繳稅款者，海關得限期於十四日內繳納原處分或不足金額二分之一保證金或提供同額擔保，逾期不為繳納或提供擔保者，其異議不予受理』之規定，旨在授權海關審酌具體案情，為適當之處分，以防止受處分人藉故聲明異議，拖延或逃避稅款及罰鍰之執行，為貫徹海關緝私政策、增進公共利益所必要，與憲法第七條及第十六條尚無牴觸。又同條例所定行政爭訟程序，猶有未盡週詳之處，宜予檢討修正，以兼顧執行之保全與人民訴願及訴訟權之適當行使」。於解釋前，據財政部（75）台財關字第七五七Ｏ五七號函覆：「本部為期海關處理一致起見，曾於七十一年九月二十二日以（71）台財關字第二二四八七號函規定：受處分人不服海關依海關緝私條例規定所為處分，聲明異議，依該條例第四十九條規定應繳保證或提供擔保之案件。受處分人如未依限辦理，應不予受理」。可見應繳保證金或提供擔保係聲明異議之必要條件，實已施行多年，經本院解釋為與憲法尚無牴觸。又同條例第四十七條、第四十八條之規定：受處分人不服海關罰鍰或追繳稅款處分，得聲明異議，提起訴願、再訴願及行政訴訟。故此三條命令均係受處分人聲明異議之行行救濟程序規定，以與關稅法第二十三條規定行政救濟之文字：「以書面向海關聲明異議，請求複查」對照，聲明異議即複查，複即復（說文解字「複」字段玉裁註：「復或作複」）。就此而論，首揭稅捐稽徵法令之規定：納稅義務人不服稅捐稽徵機關應納稅額或應補稅額之核定（處分），得申請復查，提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦係行政救濟程序規定。雖聲明異議與申請復查用詞有殊，然在法律上性質相類而相同，均為行政救濟程序規定。其次，海關緝私條例法令規定之行政救濟，實係命繳納保證金或提供同額擔保。稅捐稽徵法令規定之行政救濟，亦係命繳納保證金或提供相當擔保，包括五類擔保品而外，尚得取具舖保；其無應納稅額或應補稅額申請復查者，則一律免繳保證金或提供擔保。至於命繳納保證金或提供相當擔保部分之規定，係藉以防止納稅義務人任意申請復查，拖延納稅，自為增進公共利益所必要。此與本院釋字第二一一號解釋所闡釋海關緝私條例第四十九條規定合憲之旨，並行不悖，即應認為稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條第一項之規定合憲。 |
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