大法官解釋 釋字第173號 |
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| 公佈日期：1982/03/05 |
| 解釋爭點 |
| 共有土地分割無償移轉，取得價值增多者納增值稅之函釋違憲？ |
| （一）土地稅法第五條第二項前段，不厭其詳，將性質相同之買賣、交換（民法第三九八條明定準用買賣規定）、政府照價收買，一一列舉，而非僅舉買賣一項（如係例示規定，僅舉買賣一項為例即可）。 （二）同法第十條例示規定之末，係以「其他農用之土地」之方式為概括規定，非以「等」字之方式規定之，在同一土地稅法中，不可能第五條第二項之概括規定，以「等」字之方式表示，第十條之概括規定，則以「其他農用之土地」之方式表示。 （三）同為稅法之契稅條例第二條第二項，將應課徵契稅之行為，即不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割、因占有而取得所有權，一一列舉，不認分割之性質類似於贈與而不列舉。 （四）共有人分割共有土地，互無補償者，既非遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，亦非同法第五條各款所定之「以贈與論」，若係分割共有遺產之土地或訴由法院判決分割共有土地，均無移轉行為，不生「無償移轉」問題（註）。 （註）財政部（67）台財稅第三四八九六號函認為：共有人分割共有土地，分得之價值不等而無補償者，係遺產及贈與稅法第五條第二款所定之「以顯著不相當之代價讓與財產‥‥‥」，既係自相矛盾（既云並無補償，又謂有顯著不相當之代價），又有將想像上應有部分之相互移轉，誤為實際上讓與（移轉）財產之不當情形。 （五）信託人基於信託關係，將土地移轉與受託人所有，使其便於處理受託事務，對該受託人應否依土地稅法第五條第二項後段之「等」字課徵土地增值稅，縱令查閱該項條文，亦屬無從確知。該「等」字部分之規定，有違課稅要件法定主義，至為顯然。各情形，可知土地稅法第五條第二項所列之「買賣、交換、政府照價收買或徵收」暨「遺贈及贈與」，均非例示規定，依課稅要件法定主義，應屬列舉規定，在列舉規定之末綴以「等」字，顯非能使人一經查閱條文，即可確知分割共有土地，分得人應否負納稅義務之概括規定。 茲依上列觀點，試擬解釋文及解釋理由書如左： 解釋文 人民有依法律納稅之義務，無依法律施行細則納稅之義務，尤無依稅務主管機關之命令納稅之義務。土地增值稅僅於土地為有償移轉、無償移轉及設定典權時徵收之，土地稅法第五條規定甚明。分割共有土地，各共有人按其應有部分受原物之分配，互無補償行為者，非土地稅法第五條第二項所列舉二種之無償移轉，不在應課徵土地增值稅之列。至同條項之「等」字，依課稅要件法定主義，顯非概括規定，不得依該「等」字，任意解釋為應課徵土地增值稅。有關課稅法律之施行細則規定，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，係以法律施行細則使人民負納稅義務；土地稅主管機關函釋，認分得土地價值增多者為受贈人，應就其增多部分課徵土地增值稅，係逕以命令使人民負納稅義務，均違租稅法律主義，與憲法第十九條有所牴觸，各該施行細則之有關部分及函釋，應為無效。 解釋理由書 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。中央法規標準法第五條第二款規定，關於人民之權利、義務事項，應以法律定之。同法第六條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。法律施行細則，乃期法律便於實行而訂定有關施行細節事項之規則，其性質為命令而非法律，人民無依該項非法律之法律施行細則納稅之義務，尤無依稅務主管機關之命令納稅之義務。土地增值稅僅於土地為有償移轉、無償移轉及設定典權時徵收之，土地稅法第五條規定甚明。分割共有土地，各共有人按其應有部分受原物之分配，互無補償行為者，不過為廢止土地之共有關係，使應有部分特定化、具體化，變為各人獨有而已，實際上並無相互移轉應有部分之行為，當非土地稅法第五條第二項所列舉二種之無償移轉，不在應課徵土地增值稅之列。至同條項之「等」字，意義欠明，範圍不定，依課稅要件法定主義，顯非能使人一經查閱，即可確知分割共有土地，分得人應否負繳納土地增值稅義務之概括規定，自不得依該「等」字，任意解釋為應課徵土地增值稅。平均地權條例施行細則第六十五條第一項，土地稅法施行細則第四十二條第二項分別規定，分割後各人所取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，係以法律施行細則使人民負納稅義務；土地稅主管機關之財政部（67）台財稅第三四八九六號函釋，認此種土地共有人間，互無補償之分割，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，分得土地價值增多者為受贈人，應就其增多部分課徵土地增值稅，係逕以行政命令使人民負納稅義務，均違租稅法律主義，與憲法第十九條有所牴觸，依同法第一百七十二條規定，各該施行細則之有關部分及函釋，應為無效。 |
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