大法官解釋 釋字第798號 |
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| 公佈日期：2020/12/31 |
| 解釋爭點 |
| 財政部92年2月12日台財稅字第0920450239號令及105年8月31日台財稅字第10504576330號函，就90年1月17日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款關於交通工具免徵使用牌照稅之規定，明示應以同一法人於同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計3輛為限，是否違反憲法第19條租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 楊惠欽 提出 本號解釋宣告財政部中華民國92年2月12日台財稅字第0920450239號令及105年8月31日台財稅字第10504576330號函，就90年1月17日修正公布之使用牌照稅法第7第1項第9款關於交通工具免徵使用牌照稅之規定，所稱「每一團體和機構以3輛為限」，明示應以同一法人於同一行政區域內之總分支機構合計3輛為限，其縮減人民依法律享有免徵使用牌照稅之優惠，增加法律所無之限制，於此範圍內，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用，本席尚難同意，爰提出不同意見書。 本號解釋標的即如上述之二則財政部函令（下併稱系爭函）所涉及者，係90年1月17日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款規定（下稱系爭規定，現行規定則增定但書）中關於「已立案之社會福利團體和機構」（下稱已立案之社福團體）部分之解釋，而本席認系爭函所釋示者，屬系爭規定之文義解釋可能範圍，且依系爭規定之體系及目的解釋，亦應採之。爰先就本號解釋所涉之使用牌照稅及系爭規定之性質予以簡述，再就系爭函所涉系爭規定部分，應如何解釋予以說明。 一、使用牌照稅及系爭規定之性質 使用牌照稅，有將之定性為交易稅者，亦有認其屬財產稅者。[1]而本院釋字第593號解釋理由書曾謂：「使用牌照稅係為支應國家一般性財政需求，而對領有使用牌照之使用公共水陸道路交通工具所有人或使用人課徵之租稅」，則再佐以使用牌照稅法第3條第1項：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」及第28條：「（第1項）逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍以下之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。（第2項）報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍以下之罰鍰。」之規定，應足認使用牌照稅，係以該法所稱之交通工具，使用該法所稱公共水陸道路之行為（或處於可使用公共水陸道路之狀態），作為稅捐客體。 按基於財政收入以外之政策目的所為稅捐之減免，一般稱之為稅捐優惠。系爭規定明定：「下列交通工具，免徵使用牌照稅：⋯⋯九、專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明者，每一團體和機構以3輛為限。」即其固屬減免稅捐之規定，但減免稅捐之規定，並非當然即屬稅捐優惠，亦可能係基於量能課稅之考量。而使用牌照稅性質上若認屬財產稅，則系爭規定之免稅規範，原則上應無涉量能課稅原則之考量；[2]若認使用牌照稅性質上係屬交易稅，亦因使用牌照稅之稅捐客體尚非維持生存需求之交易（消費），且系爭規定之規範主體即已立案之社福團體，依法並非不得有營業行為（加值型及非加值型營業稅法第6條第2款規定參照），而系爭規定就得申請免稅之交通工具，復僅規定專供此等社福團體使用，並未明文限制此等交通工具之具體用途，故系爭規定之性質，本席亦贊同多數意見所採之稅捐優惠見解。 二、本號解釋所涉者係系爭規定中關於「已立案之社福團體」之解釋 系爭規定所明定免徵使用牌照稅之要件為：（1）交通工具係專供已立案社福團體使用，（2）此交通工具係已立案之社福團體所有並專供其使用之事實，須有各地社政機關之證明，（3）每一社福團體之免稅交通工具限3輛。而本號解釋多數意見認系爭規定所稱「每一團體和機構以3輛為限」部分，系爭函認應以同一法人於同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計3輛為限，係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義。而觀爭執所在之「每一團體和機構」，核係涉及上述免稅要件（1）中所稱已立案之社福團體究何所指之問題。惟因此所稱「已立案」之社福團體，除該團體性質上係以從事社會福利事業為主要目的外，關於所謂「已立案」，究係指如何之立案，不論是系爭規定或整部使用牌照稅法均無明文，並因此「立案」之準據確定後，即得據之而為所謂「每一社福團體」之判定，故本號解釋所涉及者係關於系爭規定所稱「已立案之社福團體」，應如何解釋之問題。 三、系爭函關於系爭規定所稱「每一團體和機構」之釋示，並未違反憲法第19條租稅法律主義 關於租稅法律主義之審查，本院釋字第706號解釋曾謂：「主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」查系爭規定或整部使用牌照稅法，雖均無關於系爭規定中所稱「已立案」之明文規範，但依系爭規定，所稱「立案」係針對社福機構或團體而為，則依其整體文義，一般而言，係指於主管機關之登記；並因社福團體之登記，原則上應係各類社會福利法規所規範之事項，爰先將各類社會福利法規，如身心障礙者權益保障法、老人福利法、兒童及少年福利與權益保障法及社會救助法等，涉及本號解釋爭點之立案規定，臚列如下： 1、96年7月11日修正公布之身心障礙者權益保障法第63條第2項規定：「依前項規定許可設立者，應自許可設立之日起3個月內，依有關法規辦理財團法人登記，於登記完成後，始得接受補助，或經主管機關核准後對外募捐並專款專用。但有下列情形之一者，得免辦理財團法人登記：一、依其他法律申請設立之財團法人或公益社團法人申請附設者。二、小型設立且不對外募捐、不接受補助及不享受租稅減免者。」 2、96年1月31日修正公布之老人福利法第36條第2項規定：「經許可設立私立老人福利機構者，應於3個月內辦理財團法人登記。但小型設立且不對外募捐、不接受補助及不享受租稅減免者，得免辦財團法人登記。」 3、100年11月30日修正公布之兒童及少年福利與權益保障法82條第1項規定：「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，以向當地主管機關申請設立許可者為限；其有對外勸募行為或享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」而92年5月28日制定公布之同法第52條第1項即已規定：「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」 4、86年11月19日制定公布之社會救助法第29條第1項規定：「設立私立社會救助機構，應申請當地主管機關許可，經許可設立者，應於3個月內辦理財團法人登記；其有正當理由者，得申請主管機關核准延期3個月。」 |
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