大法官解釋 釋字第798號 |
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| 公佈日期：2020/12/31 |
| 解釋爭點 |
| 財政部92年2月12日台財稅字第0920450239號令及105年8月31日台財稅字第10504576330號函，就90年1月17日修正公布之使用牌照稅法第7條第1項第9款關於交通工具免徵使用牌照稅之規定，明示應以同一法人於同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計3輛為限，是否違反憲法第19條租稅法律主義？ |
| 觀上述社會福利法規之規定，可知私人或團體所設之社福團體，關於財團法人登記部分，雖非許可設立之要件，但如要本於社福團體之身分享有租稅減免之優惠，則須具備財團（公益社團）法人登記之要件。[3]而上述法律所以為應辦理法人登記者始得享受租稅減免之規範，核具有為加強此等社會福利機構之管理，以確保各該社會福利法規立法宗旨得以貫徹之目的。 又查系爭規定所稱據以計算免徵使用牌照稅之3輛交通工具之基準即每一團體和機構，本號解釋多數意見係認：只須為社福團體之立案即屬之，而系爭函則認：以同一法人於同一行政區域內之總分支機構合計」，即以法人之登記認屬系爭規定之立案（按，系爭函另有「於同一行政區域內」之要件，然其係屬放寬適用之要件，此部分詳下述）。則依前所述之系爭規定整體文義，本席認不論是本號解釋多數意見所採者，或系爭函按同一法人之總分支機構合併計算部分，即以法人之登記認屬系爭規定所稱「立案」之見解，均屬系爭規定所稱「已立案」之文義解釋可能範圍，從而，應採取如何之解釋，即應再綜合其他解釋方法。而參諸上述個別社會福利法規之規範內容，即有財團法人登記者始可享租稅減免之規定，自體系解釋之觀點，應認系爭規定所稱「立案」係指財團（公益社團）法人之立案，否則上述各該社會福利法規，針對租稅減免之特別要件規範部分將形同具文。至具體個案之認定，或有將法人附設之機構團體視同法人之一部分，予以併計限制之交通工具數量（3輛），而准同享租稅減免，但就系爭規定所稱之「每一團體和機構」，仍係以法人登記之立案作為核計之基準。並因依民法第48條及第61條規定，公益社團法人或財團法人設立時，其應登記事項係包含主事務所及分事務所，是系爭函認應將總分支機構合併計算，亦屬當然。 實則，如欲以減免使用牌照稅之方式鼓勵私人興辦社福事業，俾落實社會福利政策，並兼顧租稅公平，係應以社福團體所有且專用之交通工具之實際具體用途作為判定之基準，然若如此則會增加行政勞費，並易於執行過程滋生爭端，準此，亦可證系爭規定係含有稽徵便宜之目的。再者，系爭規定係屬稅捐優惠之規範，已如上述，並因系爭規定係針對社福團體所有且專用之交通工具為免徵使用牌照稅之規定，而基於社福團體仍可能為營業行為，然系爭規定之免稅範圍雖有數量限制，但所免稅交通工具之用途並無專供「社福公益用途」之限制，足認系爭規定亦兼具租稅公平意旨，尚非只為減輕社福團體之負擔。準此，並徵諸前述各該社會福利法規關於欲享租稅減免之社福團體須具備法人登記之規範目的，亦應認系爭規定所稱之「每一團體和機構」應以法人登記之立案為基準。 綜上，系爭函認系爭規定所稱之「每一團體和機構以3輛為限」，應以同一法人之總分支機構合併計算部分，依上開說明，既在系爭規定之文義解釋可能範圍，而依體系解釋及目的解釋，更應採之。故系爭函就系爭規定關於應免徵使用牌照稅之交通工具數量限制部分，認應以同一法人之總分支機構合併計算部分之釋示，衡諸一般法律解釋方法，尚無本號解釋多數意見所稱之違反憲法第19條租稅法律主義之違憲情事。 至於系爭函關於「准以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內」部分，核屬放寬系爭規定適用要件之釋示；換言之，其係考量同一法人有位處不同地域分支機構之實際需求，並兼顧使用牌照稅屬地方稅之地方財政收入而為，係得認已就系爭規定為符合實際之均衡措置。另因稅捐優惠多係基於立法政策之考量，如現行之使用牌照稅法第7條第1項第9款（106年12月6日修正公布）所增定之但書規定：「但專供載送身心障礙、長期照顧服務需求而有合法固定輔助設備及特殊標幟者之社會福利團體與機構，經各直轄市及縣（市）政府同意者，得不受3輛之限制。」即屬立法者就兼含數種立法目的之系爭規定，於為原則性之減免要件規範外，另基於著重鼓勵社福事業興辦之立法政策而為，是無論如何，尚不得僅基於鼓勵興辦社福事業之論點，而就系爭規定為與各該社會福利法規之租稅減免規範有所衝突之解釋，亦不宜僅據與系爭規定屬不同規範目的之營業稅稅籍登記，而謂屬營業稅之納稅主體，當然即屬系爭規定所定得享有稅捐優惠之免稅主體，否則即屬違憲。尤其同一法人所附設之機構常非單一，則於各該附設機構均得各別享有系爭規定之稅捐優惠下，又因此等附設機構之事業內容，並非均不具營利實質，從而，是否會因而促使財團（公益社團）法人附設機構之蓬勃設置，致使原具美意之稅捐優惠規定，反形成有違租稅公平之現象，亦是於作成本號解釋時不得不慎思之事項。 【註腳】 [1] 陳清秀，稅法各論（下），2019年9月二版第1刷，頁346；柯格鐘，論量能課稅原則，成大法學，第14期，頁84。 [2] 柯格鐘，柯格鐘，同註[1]，頁81-84。 [3] 依身心障礙者權益保障法第63條第2項第1款規定，依其他法律申請設立之財團法人或公益社團法人申請附設者，雖未另行辦理財團法人登記，亦得接受補助或經主管機關核准後對外募捐並專款專用；然此核係基於此等附設機構已係財團法人或公益社團法人所附設，故准其無庸再依身心障礙者權益保障法另行辦理財團法人登記，惟尚無從據之而謂系爭規定所稱之每一團體或機構，得以法人附設之各別團體作為核算之基準，尤其再徵諸本意見書所引老人福利法、兒童及少年福利與權益保障法及社會救助法之相關規定，更可佐證之。否則勢將形成不同性質之社福團體，於系爭規定之適用上會產生不同之結論。 |
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