大法官解釋 釋字第754號 |
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| 公佈日期：2017/10/20 |
| 解釋爭點 |
| 填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，係一行為或數行為？併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則？ |
| 解釋意見書 |
| 部分協同意見書： 大法官 詹森林 提出 本解釋理由書末段指出：「國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，惟於個案併合處罰時，對人民造成之負擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神。」就此部分，本席敬表贊同。然於目前稅捐行政罰之架構下，應如何避免個案併合處罰過苛，操作上容有進一步細緻化之必要與可能，爰就此提出部分協同意見書如下。 按人民進口應稅貨物時，應依相關法律規定，據實申報有關稅捐；如未據實申報，違反各該稅法上之義務，致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅者，其未據實申報之行為，究為一行為或數行為，判斷上固須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。惟多數意見對於處罰目的之論述，以「納稅義務人未據實申報，違反各該稅法上之義務，如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅⋯⋯各有稅法專門規範及處罰目的，分屬不同領域，保護法益亦不同」，作為認定「3個漏稅行為⋯⋯得分別處罰」理由之一（本號解釋理由書第3段參照），顯將不同稅目之功能目的，直接等同為處罰逃漏稅捐之目的。惟尚有疑義者，不同之行政法規皆有其不同之行政目的，倘直接以行為人所違反行政法規之行政目的，作為判斷行為個數之標準，則必然得出「以違反之法規數目計算行為個數」之結論，從而忽略行政目的與處罰間之關係[1]。準此，多數意見在此部分之論述，容有更詳細說明之空間。 對於海關緝私條例、貨物稅條例與營業稅法上不實申報之競合，學說上亦有討論，其重點多置於「一行為」之判斷基準。有認為各種課稅標的、課徵方式雖有不同，然各不實申報之行為具有總體關聯，在同一法律體系內之管制目的相同，且行為目標同一，視為「一行為」擇一重處罰[2]；亦有採社會生活經驗為判斷基準，以一般生活經驗理解，是否屬單一之生活事件，將前述不實申報之競合，廣泛認屬一個申報進口貨物之行為，應從一重處罰[3]。 前述學說見解，或可理解為避免對不實申報處罰過苛之方法。然而此等「擴張構成要件」之解釋方式，判斷上仍有許多抽象模糊之處。質言之，我國法制上之行政罰種類繁雜，行為數之判斷又與採取刑罰與行政罰「量的區別」或「質的區別」有關。在目前行為數認定紊亂之情況下，本席認為，倘囿於裁罰種類複雜、處罰效果過重等現實問題，而寬泛認定法律上之一行為，反可能造成更多問題。在行政罰之競合理論發展出較明確之標準前，以刑法學中「構成要件之行為單數」（包括一罪），以及「自然之行為單數」（接續犯）之認定標準為據，亦不失為一相對明確之方式[4]。 尤應強調者，現行稅法對逃漏稅捐所處之「漏稅罰」，常以所漏稅額之比例或倍數作為裁罰基準，卻未設上限，導致個案中，併合處罰時，倘金額過鉅，又無合理之調整機制，造成個案顯然過苛之處罰者，即有逾越比例原則，侵害人民財產權之虞（本院釋字第641號、第685號及第716號等解釋參照）。 許玉秀大法官於釋字604號不同意見書指出：「依照多數見解，數個罰鍰合併計算，並沒有逾越法定最高額的問題，但是，人民卻可能因而寧願選擇將違規停車行為界定為刑事犯罪行為，而且採用罰金刑，因為罰金是刑罰，必須嚴格遵守重複評價禁止原則⋯⋯即使因情節嚴重而明定提高法定刑，也有法定最高刑的限制，比起多數見解的數違規行為觀點，科罰金對行為人較為有利。」 同理，在本解釋所涉稅捐罰之情形，從人民之觀點而言，縱使其所逃漏之稅捐為多數，致應被處以多數漏稅罰，但如該多數漏稅罰合計後之罰鍰總額，事實上對同一漏稅行為人造成過重之負擔者，即使稅捐機關於決定個別之漏稅罰鍰上，均已在法定裁量範圍內，選擇最輕之比例或倍數，該造成過重負擔之罰鍰總額，仍屬過度評價。 現行之行政罰法，就同一人被處以數罰鍰時，並無如同刑法第51條，就同一人犯數罪設有併合處罰以避免刑罰顯然過苛之機制，故數行為併合處以罰鍰時，究應如何避免顯然過苛，乃個案操作上之重要問題。本席認為，基於行政法領域之管轄法定原則，不同裁處機關間固然無從對於合併處罰顯然過苛之情形，作總法律效果之調整，但就同一行政機關對數行為併合處罰而有處罰結果顯然過苛之情形，立法上即應明定該機關有決定裁量之權限，於總體法律效果有過度評價之虞時，得就其中部分違規行為，不發動其裁處權；對數行為各自處以罰鍰之數機關，如有共同之訴願管轄機關時，該訴願機關，若認為該多數罰鍰合計後之總額對受處罰者顯然過苛，亦應本於行政罰法第18條規定之意旨，作個案上之適當調整。行政法院於不違反權力分立、侵害行政機關裁量權之前提下，就多數罰鍰合計後之顯然過苛總額處罰，亦應為適當之調整，以確保比例原則中狹義比例性之要求。 以本解釋之原因案件為例，依據營業稅法第41條及貨物稅條例第23條第2項規定，貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。基於此項法定委託，財政部高雄關稅局（已改制為財政部關務署高雄關）取得核課及後續依相關法律裁處之權限，故對於逃漏進口稅、貨物稅及營業稅之行為，均由高雄關稅局負責裁罰。此時，如納稅義務人未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，儘管海關緝私條例第37條第1項第4款「處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰」、貨物稅條例第32條第10款「按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰」，及營業稅法第51條第7款「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」等規定，已分別針對各該逃漏稅捐行為，明定「效果上裁量」，但制度設計上，仍應使高雄關稅局於併合處罰時，享有「決定上之裁量」（例如於已充分評價之情形下，不發動部分已合致構成要件之處罰），以避免各該罰鍰金額機械加計後，發生罰鍰總額顯然過苛情形。 誠如葛克昌教授所言，漏稅罰所漏之稅本應補稅追繳，以調整其所受利益，至於漏稅之處罰部分，則旨在對納稅義務人違反量能平等負擔，破壞自由市場競爭秩序之制裁，非重在國庫收入，且與所漏稅額倍數無關，亦不宜以過重倍數之罰鍰影響納稅義務人個人或其家庭與企業之生存，故漏稅罰亦宜有上限[5]。倘所漏稅額嚴重者，則應正本清源處以稅捐刑罰，而非以過高之罰鍰作為重罰人民之工具。就此，李震山大法官與許玉秀大法官於釋字第641號解釋所提出之協同意見書亦謂：「單就立法考量確欠周延所產生法規定及法執行之責與罰失衡之風險，概由雖可咎責之被處罰人完全承受，恐亦非事理之平。」足供省思。 【註腳】 [1] 洪家殷，行政罰一行為與數行為問題的探討—以行政罰法施行後之實務見解為中心，月旦法學雜誌，第155期，2008年4月，頁19。 [2] 李惠宗，一行為不二罰的判斷基準論：兼論海關緝私條例與貨物稅條例上申報不實的競合，法令月刊，第62卷第10期，2011年10月，頁21-22。 [3] 陳清秀，虛報進口貨物價值，應適用一行為不二罰原則－最高行99判1251，台灣法學雜誌，第173期，2011年4月，頁5-7。 [4] 參林明昕，從德國法制之比較論行政罰法中之「單一行為」概念，法務部委託研究計畫，2007年12月，頁80-83。 [5] 葛克昌，稅捐罰與憲法解釋，月旦法學雜誌，第202期，2012年3月，頁138-139。 |
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