大法官解釋 釋字第746號 |
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| 公佈日期：20170224 |
| 解釋爭點 |
| （一）稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金，是否違憲？ （二）財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願，逾繳納期限始繳納應納稅額半數時，應就該半數加徵滯納金是否違憲？ （三）遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定，就應納稅款及滯納金，自滯納期限翌日起加徵滯納利息，是否違憲？ |
| 今某甲於3月1日合法訴願，並遵期於3月31日繳交應納稅款之半數（500萬元），而獲「暫緩移送強制執行」（稅捐稽徵法第39條第2項第1款參照）。然因不符系爭函所定要件（「逾繳納期間始繳納半數者，應就應納稅額之半數加徵滯納金」），實務上乃自4月1日起，免加徵滯納金（滯納金為0元），儘管某甲實際仍欠繳應納稅額500萬元。亦即，因系爭函之「實務運作」結果，某甲自4月1日起乃得不當地（無法律上之正當理由地）節省了原欠繳稅額（500萬元）應加徵之滯納金75萬元（＝500*15%）。 某乙亦於3月1日合法訴願，惟因遲至4月30日（已逾3月31日之繳納期限）始繳交應納稅款之半數（500萬元），雖亦獲「暫緩移送強制執行」（稅捐稽徵法第39條第2項第1款參照），然依系爭函之規定（「逾繳納期間始繳納半數者，應就應納稅額之半數加徵滯納金」），須自4月1日起至4月30日止，加徵滯納金75萬（＝500*15%）。亦即，甲、乙二人皆合法訴願，甲因如期繳交應納稅款之半數（500萬元），而免加徵任何滯納金（滯納金0元）；乙因逾期繳納應納稅款之半數，而須加徵滯納金75萬元。更重要的是，兩人同因系爭函而「不當地」（無法律上之正當理由地）節省了原應自4月1日起至4月30日止，就未納稅款（500萬元）所應加徵之滯納金75萬元。 某丙未（如某乙）於3月1日合法訴願，亦未遵限（於3月31日前）繳交應納稅款，乃無法適用系爭函，而應自4月1日起至4月30日止，按應納稅額之全數（1,000萬元）加徵滯納金150萬（＝1,000*15%）。某丙與某乙皆「未遵限繳納稅款」，乙因曾「合法訴願」並「繳納應納稅額之半數」，即得減免半數滯納金（乙之滯納金為75萬元，丙為150萬元）。此豈是稅捐稽徵法第39條第2項第1款（得暫緩移送強制執行）的立法意旨？ 綜上，系爭函以「曾否合法訴願」作為（納稅義務人）得否享有「公法上不當得利」（節省應加徵之滯納金）之差別待遇之基礎；復以「曾否遵期繳交應納稅款之半數」作為滯納金數額（為零或為半數）之差別待遇之基礎。凡此種種皆無由以一般法律解釋方法，自相關法律規定（稅捐稽徵法第20條、第39條第1項及同條第2項第1款）解讀得知。是系爭函實屬主管機關之便宜決定，欠缺法律依據，違反法律保留原則，應自本解釋公布之日起不再援用，以昭公允。 【註腳】 [1] 財政部民國80年4月8日台財稅第790445422號函：「⋯⋯納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」 [2] 財政部民國81年10月9日台財稅第811680291號函：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金⋯⋯。」 [3] 遺產及贈與稅法第51條第2項規定：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」 [4] 例如本院釋字第719號解釋（「⋯⋯參諸得標廠商之繳納代金，係用以充實原住民族綜合發展基金之就業基金，進而促進原住民就業，改善其經濟與社會狀況，系爭規定就有關得標廠商繳納代金之規定，對得標廠商財產權之限制，與其所維護之公共利益間，尚非顯失均衡」）；本院釋字第699號解釋（「⋯⋯系爭規定之處罰，固限制駕駛執照持有人受憲法保障之行動自由，惟駕駛人本有依法配合酒測之義務，且由於酒後駕駛，不只危及他人及自己之生命、身體、健康、財產，亦妨害公共安全及交通秩序，是其所限制與所保護之法益間，尚非顯失均衡」）。 [5] 例如本院釋字第685號解釋（「稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用」）；釋字第616號解釋（「所得稅法第一百零八條第一項及第一百零八條之一第一項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力」）。 [6] 例如本院釋字第697號解釋（「貨物稅條例第三十二條第一款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」⋯⋯對納稅義務人未依法辦理廠商登記及產品登記，即自行產製應稅貨物出廠而逃漏稅捐所為之處罰，具漏稅罰性質。其按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，乃為防止漏稅，以達正確課稅之目的，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法比例原則並無牴觸」）；本院釋字第673號解釋（「七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨無違」）；本院釋字第337號解釋（「營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』⋯⋯乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的，其處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸」）。 [7] 參見財政部民國82年1月5日財政部台財稅字第8116880810號函（逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15%）。 |
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