大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 四、量能課稅之主要基礎應為憲法第19條之規定：如前所述，憲法第19條隱含租稅法律應符合最低程度公平性之要求。雖「公平性」之概念，在憲法上甚難操作，然其落實到量能課稅原則，則應可成為具體且可操作之憲法原則（下述）。如認憲法第19條僅「形式」上要求課稅之重要事項必須以法律定之，而不要求其「實質內容」亦應符合一定之最低實質標準，未免過於形式主義。 叁、量能課稅之內涵及其於本案之操作 一、量能課稅原則之內涵 （一）積極方面，量能課稅應作為「人民之稅捐負擔」與「人民之所得或其經濟上之收益」是否具備合理關聯之衡量基礎：國家在整體上究竟應設有何種負擔之稅捐，固屬負責財政之政府部門與立法者應共同規劃與決定之事項，已如前述，然人民之稅捐負擔，應盡可能貼近人民真實之所得或真實之經濟上收益（淨收益）。如人民形式上有一定額度之總收益，但實際上為了該收益而有相當額度之成本費用支出，則該成本費用額度原則上應由總收益扣除，或由法律設置調整之機制，以適當反應成本費用支出，始符合量能課稅內涵中之「客觀淨值原則」。此部分係本案關鍵所在。另如人民形式上有一定之所得總額，但必須扣除維繫自己及其家庭成員最低生存需求之資財後（如疾病、災害、扶養親屬之支出等），方為國家課稅起徵之基礎；此為量能課稅內涵中之「主觀淨值原則」；惟此部分與本案較無關聯。 （二）消極方面，量能課稅作為差別待遇之合理基礎：本席於本院釋字第693號解釋所提意見書中曾謂：量能課稅原則之「主要意旨在於稅捐之繳納義務及其內容，係將納稅義務人的『經濟能力』（economic strength）或『相對的經濟福祉』（comparative economic well-being）納入考量。亦即，允許國家在適當情形下，使『經濟能力』較強或『相對經濟福祉』較高者負擔較高比例或較高程度的納稅義務。此種差別之稅負，在適當情形下，應不至於侵害人民之平等權。」惟此部分亦與本案較無關聯。 二、量能課稅與平等原則於本案操作之差異及相關機關應有之解讀 （一）以平等原則審查系爭規定之困境：本院以往就法規範是否符合平等權保障之要求所採之判斷標準，包括該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲且具正當性，且其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號、第701號、第719號、第722號解釋參照）。本件情形，多數意見亦延續此種判斷模式，以系爭規定差別待遇之目的是否正當、其所採取之分類（即所採手段）與規範目的之達成之間是否有合理關聯等標準，為判斷基礎（見本號解釋理由書第2段、第4段及第5段）（針對此問題，本席認為侵害憲法第7條平等權之情形仍應依第23條審查法規範所為之差別待遇是否具有憲法上之正當性，而非另設審查標準；參見本席於本院釋字第719號解釋所提出之意見書；惟此部分非本案重點，故不進一步討論）。如依多數意見，只要系爭規定之目的正當，且「目的」與「手段」具有合理關聯，即應認系爭規定為合憲。就目的正當與否而言，多數意見已經肯定系爭規定係為求降低稽徵成本，目的為正當（見本號解釋理由書第4段）。就是否具有合理關聯而言，本件所應檢視者為分類之目的（亦即降低稽徵成本之目的）與手段（亦即以單一的特別扣除額一體適用於全部薪資所得者作為手段）之關聯性；就此而言，因單一的特別扣除額一體適用於全部薪資所得者確實可以達到降低稽徵成本的目的，故似難認為目的與手段無合理關聯。此項推論結果，將與多數意見之結論背道而馳。此為引用憲法第7條平等原則作為分析系爭規定合憲與否之困境。多數意見針對合理關聯之問題，乃轉個彎，將有無合理關聯之分析，由檢視「降低稽徵成本之目的」與「以單一額度特別扣除額方式一體適用於全部薪資所得者之手段」間是否具關聯性，轉為檢視「薪資／非薪資所得之差別待遇」與「自力營生」是否具關聯性，並謂：「系爭規定一及二關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，需支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則。在此範圍內，系爭規定一及二之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。」（見本號解釋理由書第5段） （二）本席認為，如依量能課稅原則作為分析基礎，當不至於發生此種困境。倘法律未許薪資所得者將其為獲取薪資所產生之必要費用，由所得額中扣除，或使其得依調整機制，適當反應必要費用之支出，則將違反量能課稅原則。系爭規定既僅許定額扣除，而未設其他反應必要費用支出之適當機制，自與量能課稅原則有違，其理甚為明確。 （三）以平等原則之審查系爭規定亦將造成將來解讀及執行本號解釋之困難：以憲法第7條之平等原則審查系爭規定，勢必要確認差別待遇之所在。多數意見就此謂：「現行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得⋯⋯。兩相對照，系爭規定⋯⋯關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。」（見本號解釋理由書第5段）多數意見既認系爭規定為違憲，將來相關機關於修改系爭規定以求符合本號解釋之要求時，似必須拉平薪資所得者與執行業務者兩種處理方式，以消除其間之差別待遇。亦即，邏輯上，相關機關似必須將薪資所得之計算完全比照執行業務所得額之計算，使薪資所得者得按必要之支出項目及額度，減除必要費用，以計算薪資所得，始能符合本號解釋之意旨；而不能以「不同於執行業務所得者得減除費用之其他符合量能課稅原則之方式」，修正系爭規定。多數意見係以「僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用」，指稱系爭規定違憲（見本號解釋文），文字上似乎亦指示立法者必須如同准許執行業務者得減除一切必要費用一般，准許薪資所得者減除一切必要費用。然因執行業務與薪資所得者在認定何者屬於必要費用之問題上，有本質上之差異；何種項目得列為費用、必要性如何認定、費用標準之比例如何訂定等，均難使兩者一致。如將本解釋意旨解讀為法律必須如同准許執行業務所得者得減除一切必要費用一般，准許薪資所得者減除一切必要費用，亦將造成窒礙難行之結果。 |
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