大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 提出 本號解釋宣告所得稅法中有關薪資所得額之計算，僅許固定額度之特別扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用之規定為違憲；屬租稅領域之重要憲法解釋，且將對所得稅法中之薪資所得之認定與課徵，產生深遠影響。 所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：⋯⋯第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費⋯⋯。」90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除7萬5千元⋯⋯。」（82年2月5日起該薪資所得特別扣除額依消費者物價指數上漲幅度調整）（上列條文下併稱系爭規定）多數意見認系爭規定與憲法規定意旨不符，本席敬表同意。惟本席對多數意見未能藉此案宣示「量能課稅」原則為處理稅法案件之獨立憲法審查標準、釐清量能課稅原則與憲法第7條平等原則之關係、且區別以量能課稅及平等原則審查本案可能產生之差異，甚感可惜。本席對相關機關將來修法時，應如何解讀本號解釋，亦認有釐清之必要。謹提出本協同意見書，闡釋如下。 壹、本院以往解釋對於量能課稅在憲法上之定位並不明確 一、本院以往解釋有將量能課稅原則作為平等原則之下位原則或具體實現者：本院釋字第693號解釋理由書載謂：「有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅⋯⋯，非在實現量能課稅。系爭函一中段及系爭函二闡明認購（售）權證之發行人，應依所得稅法第4條之1規定，免徵證券交易所得稅，亦不得減除證券交易損失。而所有其他有證券交易所得之個人及營利事業，適用所得稅法第4條之1時，並未規定得為不同之處理，故亦不生該二函違反量能課稅致牴觸憲法上平等原則之問題。」該號解釋顯然認為，違反量能課稅將導致違反憲法上平等原則；亦即認為量能課稅為憲法第7條平等原則之下位原則，或為第7條適用於租稅案件之具體實現。 本院以往解釋亦有以「稅負能力」或「實質稅負能力」取代「量能課稅」之用語者，但該等解釋仍將「稅負能力」與「平等原則」連結。本院釋字第565號解釋即載謂：「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」釋字第607號解釋亦謂：「故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示⋯⋯倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。⋯⋯營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」 二、本院以往解釋亦有將量能課稅作為憲法第19條租稅法律主義之內涵者：本院釋字第597號解釋載謂：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」該號解釋並未將量能課稅納為憲法第7條平等原則之下位原則或納入平等原則之具體實現，而似將量能課稅原則納為憲法第19條應有之內涵之一（詳後述）。又本院釋字第635號解釋提及「納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐」。其似亦非將「實質稅負能力」納為平等原則之下位原則。 三、就本號解釋而言，多數意見認為：「計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定」之「分類及差別待遇⋯⋯應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。」（見本號解釋理由書第2段）故多數意見似認為，量能課稅為憲法第7條平等原則適用於租稅事件之具體實現或為其下位原則。 貳、量能課稅應作為獨立憲法審查原則 一、本院以往就憲法第19條之相關解釋多較著重租稅法律主義之「形式」要求：有關憲法第19條具有租稅法律主義之「形式」內涵之部分，本院曾多次闡釋該條「人民有依法律納稅之義務」之規定，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（例如本院釋字第706號解釋）。本席曾於本院釋字第703號、第705號及第706號解釋提出之意見書中進一步闡釋，憲法第19條涵蓋之租稅法律主義內涵包括：租稅構成要件必須以法律或法律授權之行政命令明文規定；某一事項雖非租稅構成要件，但如非技術性或細節性之租稅事項，仍應以法律明文規定；已經有法律規定之租稅事項（不論是否有關租稅構成要件），其規定之內容仍必須達於必要程度的明確性；某一事項雖有法律規定，主管機關仍應本於其法定職權範圍內，忠實地闡釋及執行法律，而不應以發布行政命令或函釋之方式，對法律規定有所曲解。 二、憲法第19條亦應有租稅公平性之「實質」內涵：雖本院以往有關憲法第19條租稅法律主義之闡釋，多著重於租稅課徵之「形式」要件（亦即必須以法律或法律明確授權之規定始得課徵），然本院在以往解釋中，亦有將租稅法律主義與公平課稅及量能課稅原則連結者。前述本院釋字第597號解釋所稱：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」雖未明文指出「各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則」之要求，係基於憲法第19條之規定，然根據前後文之呈現，顯然該解釋係認為：課徵租稅之法律內容必須符合量能課稅及公平原則，亦係憲法第19條所要求。 三、本席認為，租稅之課徵涉及國家財政規劃，固應由行政與立法部門合作（由行政部門規劃提案、由立法部門據以制定法律），以決定最適之政策。然憲法亦不可能完全賦予行政與立法部門毫無節制之租稅政策裁量權。所有之租稅政策，仍應受一定之憲法底線之約束。量能課稅原則應為憲法租稅公平性之實質性標準，亦為憲法有關租稅政策之底線之一。 |
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