大法官解釋 釋字第745號 |
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| 公佈日期：20170208 |
| 解釋爭點 |
| （一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？ （二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？ |
| 五、本號解釋對於原因案件之效果 [17]原因案件之救濟：由於本號解釋結論是違憲宣告，因此聲請人陳清秀得就其原因案件提起再審，並主張就其97年度薪資所得額之計算，應許其減除超過法定扣除額（依行為時法為10萬元）之必要費用。聲請人屆時仍應提出包括法定扣除額部分的所有費用之單據，經主管機關認定後，再予以減除。然在相關機關以法令具體規定得減除項目及額度之前，法院並無從逕自裁判。於此情形，行政法院似有兩種處理方式：一是裁定停止訴訟，等待相關機關就超過法定扣除額的必要費用得如何減除，訂定具體項目及標準後，再據以裁判。二是以系爭課稅處分所適用的法令違憲（因此違法）為由，撤銷原處分，並發回由財政部另為適法之處分。然財政部也要等到有關實額減除的相關法令公布生效後，才能據以重新為適法之課稅處分。至於另一件聲請，先已由臺灣桃園地方法院行政訴訟庭語股法官以聲請釋憲為由，裁定停止訴訟程序。於本號解釋後，亦應可參考上述兩種審理方式，選擇其一處理。 【註腳】 [1]本號解釋有兩項審查標的，由於本席同時支持兩項標的之解釋結論，故無任何不同意見。雖然本席只對其中一項標的（系爭規定）之理由提出協同意見，而未對另一項標的（系爭函釋）之理由表示協同意見，但本席認為本意見書仍非一部協同，而是（全部）協同意見書。蓋協同與不同意見書之區別，應該是以是否支持結論（合憲或違憲）為判斷標準，而非是否同意其理由。而協同意見書也不需要針對所有理由都表示意見，因此所謂的全部協同意見書和一部（或部分）協同意見書並無二致，都只需冠以協同意見書之名即可。司法院大法官審理案件法施行細則第18條第1項：「大法官贊成解釋文草案之原則，而對其理由有補充或不同之法律意見者，得提出協同意見書。」第2項：「大法官對於解釋文草案之原則，曾表示不同之法律意見者，得提出一部或全部之不同意見書。」或可供參考。按上述規定中所稱解釋文草案之原則，大致相當於解釋標的之結論（合憲或違憲）。如參考其區別標準及用語，依本席尚不成熟之淺見：（一）當只有一項審查標的時，應只有協同或不同意見書兩種可能。（二）當有兩項以上審查標的時，如果支持所有標的之結論，就是協同意見書。如果對所有標的之結論都不贊成，就是不同意見書。如果對數個標的之結論有贊成有反對，此時可以（1）針對所有標的出「一部協同一部不同意見書」，或（2）只針對贊成之標的結論單獨出「一部協同意見書」，而不對反對之標的結論表示不同意見，或（3）只針對反對之標的結論單獨出「一部不同意見書」，而不對贊成之標的結論表示協同意見。至於本院實踐另有「部分協同」及「部分不同」意見書之用語，固有其意，然本席認為其與「一部協同」及「一部不同」應屬同義。有關上述區別標準及用語，將來宜進一步溝通討論，於形成共識後予以統一，以求簡化解釋之理解成本。 [2]本院釋字第697、698號解釋係將「國家經濟、財政政策」或「國家稅收、產業政策、節約能源」之考量，直接列為合憲目的。 [3]參本院釋字第744號解釋理由書第3段：「按化粧品廣告之事前審查乃對言論自由之重大干預，原則上應為違憲。系爭規定之立法資料須足以支持對化粧品廣告之事前審查，係為防免人民生命、身體、健康遭受直接、立即及難以回復危害之特別重要之公共利益目的，其與目的之達成間具直接及絕對必要關聯，且賦予人民獲立即司法救濟之機會，始符合憲法比例原則及保障言論自由之意旨。」 [4]本號解釋受理的兩件聲請之聲請人都主張量能課稅之客觀淨值原則，並以此為由主張系爭規定違憲。就此而言，多數意見應是認為聲請人之上述主張足以證立系爭規定違憲，因此作出違憲結論；而非責由相關政府機關證立系爭規定合憲，從而承擔客觀舉證責任分配下之不利益（指違憲判斷之結果）。故多數意見雖然沒有就寬鬆審查時的客觀舉證責任分配表示一般性的立場，但在實際操作上，以其理由構成而言，仍較接近是由聲請人證立系爭規定違憲。 [5]參釋字第701號解釋理由書第3段：「⋯⋯故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符⋯⋯。」第4段：「⋯⋯故系爭規定所為之差別待遇對避免浮濫或淪為規避稅負達成之效果尚非顯著，卻對受長期照護者之生存權形成重大不利之影響，難謂合於憲法保障受長期照護者生存權之意旨。是系爭規定就受長期照護者之醫藥費，以付與上開醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」 [6]參釋字第696號解釋理由書第3段：「⋯⋯茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。」第4段：「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（本院釋字第五五四號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則。⋯⋯」 [7]參釋字第696號解釋理由書第4段：「⋯⋯至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。⋯⋯」 [8]參釋字第650號解釋理由書第4段：「⋯⋯縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，⋯⋯」(按本件涉及租稅法律主義爭議，並非平等權案件)。 [9]財政部代表於本院在106年1月17日召開之說明會後提出之補充資料及說明中，曾以薪資所得如採固定扣除一定比例（如20％）為例，預估可能減少的稅收約為478億元。如以此考量而主張維持現行定額扣除制度，就接近於主張以維持財政收入為其目的。又如以擴大稅基為由而進行修法，亦屬增加財政收入之目的主張。對於此類更接近純金錢收入考量的目的主張，是否應一概認為足以構成或根本不能構成正當目的，本席尚無定論。 |
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