大法官解釋 釋字第745號 |
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公佈日期:20170208 |
解釋爭點 |
(一)薪資所得未許實額減除費用是否違憲? (二)財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得,而非執行業務所得,是否牴觸租稅法律主義? |
解釋意見書 |
部分協同意見書: 大法官 湯德宗 提出 大法官 蔡烱燉 加入 大法官 陳碧玉 加入 大法官 林俊益 加入 本解釋釋示所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款[1]、同法第17條第1項第2款第3目之2[2](下併稱系爭規定)僅許薪資所得者就「個人薪資收入」減除定額之「薪資所得特別扣除額」[3](下稱「定額減除」),計算為「薪資所得額」,作為所得稅之核課基礎,而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時,得以列舉或其他方式減除必要費用(下稱「實額減除」,參見所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第4章、財政部訂定發布之各年度執行業務者費用標準),於此範圍內,與憲法第七條平等權保障之意旨不符,應自本解釋公布之日起二年內檢討修正。關於上開結論,本席敬表贊同,並協力形成可決之多數;茲就解釋之意義與說理,簡要補充如下。 一、本解釋首度釋示「量能課稅所要求的客觀淨值原則」亦屬憲法「平等權」之內涵 本解釋釋示系爭規定於薪資所得者該年度之「必要費用」超過「法定扣除額」時,不許(以列舉或其他方式)減除必要費用,違反「量能課稅所要求的客觀淨值原則」而「違憲」(解釋理由書第五段及第二段參照),大舉將「量能課稅」原則(the ability to pay principle, das Leistungsfähigkeitsprinzip, le principe des faculties contributives)所含「客觀淨值」原則(das objective Nettoprinzip)[4]提升至憲法位階,顯示大法官為完善租稅法規的違憲審查,正努力超越向來以「租稅法律主義」為中心的「形式審查」,朝向「實質審查」方向邁進![5] 二、本解釋亦本院以「低標」審查,而宣告「違憲」之首例 按本院自有意[6]區分寬嚴不同的審查基準(standards of review)以來,舉凡宣示:系爭規定是否合乎憲法「平等權」之意旨,應視「其差別待遇之目的是否正當」(是即「目的合憲性審查」),及「其分類與規範目的之達成之間,是否具有合理之關聯」(是即「手段與目的之關聯性審查」)而定者(即通稱之「低標」審查),率皆尊重立法裁量或行政專業判斷,而作成「合憲」之宣告。[7]本件雖同採「低標」審查(解釋理由書第二段參照),而認系爭規定乃為「降低稅捐稽徵成本」,目的核屬「正當」(解釋理由書第四段參照),然其差別待遇手段(不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時,得以列舉或其他方式減除必要費用,計算其薪資所得額),則因違反「量能課稅所要求的客觀淨值原則」,而與所欲目的(降低稅捐稽徵成本)之達成間欠缺「合理關聯」。如上運作,等於宣示:「低標」之中亦有「具殺傷力的合理審查」(rational review with bite)[8]。從此,「低標」勢將更細分為不同(審查密度)的子類型。 更重要的是,本解釋所確立的「具殺傷力的合理審查」與本院前此採用「低標」審查之其他解釋,有何區別?何以不復尊重立法之裁量或行政專業之判斷,而作出「違憲」的宣告?本席以為,「具殺傷力的合理審查」較之「其他合理審查」,具有兩項微妙而重要的差異。[9]析言之: 1.舉證責任之移轉 |
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