大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 貳、無住生心—本件解釋其他選項 如果能夠‥‥‥捐棄成見，改弦易轍，重新出發，本號解釋實大有可為。約言之： 一、本號解釋正可宣示「租稅法律主義」的實質意涵 憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。本院前此解釋就此逐步發展出「租稅法律主義」，一稱「租稅法定主義」，要求「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之」。然近年來上述偏重「形式審查」的租稅法律主義已漸感不敷使用，蓋解釋之標的輒為法律之規定（或至少為法律授權所訂定之命令），亟需進一步發展「實質要件」，以便檢視其內容之合理性。 前輩大法官善用集體智慧，在一個看似僅具有形式意義的條文[12]—憲法第八條第一項所謂「法定程序」，注入了實質意涵：認為該條項「所稱『依法定程序』，係指‥‥‥國家機關所依據之程序，須以法律規定，其內容更須實質正當，並符合憲法第二十三條所定相關之條件」（釋字第三八四號解釋參見）。枯木開花，令人拍案叫絕。我以為，本案大法官亦應效法前賢，邁出開創性的一步，明確釋示： 憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，且其內容更須實質正當，俾符合憲法第二十三條之精神」。 如此釋示可以矯正「實質課稅之公平原則」近來輒向憲法第七條（平等原則）傾斜的傾向，並解決憲法第二十三條因其「文義」及「傳統比例原則式操作方式」造成侷限，不易直接適用審查租稅法令實質合憲性的困擾。至於「租稅法律規定之內容更須實質正當」之意涵（包括進一步類型化的努力），猶待此下個案累積形成，自不待言。 二、本件可確立「實質重於形式」為「租稅法律內容實質正當」的類型之一 本件癥結，一言以蔽之，即「形式與實質孰重」？聲請人主張：其既有合法支出，並取得合法進項憑證之事實，縱使是在稽徵機關查獲未辦理營業登記之後，亦應准其（經稽徵機關審核後）扣抵「銷項稅額」。換言之，聲請人對於違反協力義務（未辦理營業登記）應受處罰（行為罰）一事，並無爭執；只是要求依照營業稅法第十五條第一項（由「銷項稅額」減去「進項稅額」）認定其所「漏稅額」（及以此計算之漏稅罰）而已。正所謂「一碼歸一碼」，「橋歸橋、路歸路」罷了。反之，多數意見則認為：未按期申報的進項憑證即非「合法」進項憑證，便不得扣抵銷項稅額，以計算所漏稅額；否則整個營業稅制就會崩解！兩者立場之差異，說白了，就是「形式」（是否如期申報）與「實質」（是否確有支出）孰重的爭執。 上述爭執涉及價值選擇，僅從「形式」論證很難獲得令人滿意的答案。這正是我主張應嘗試進一步發展「租稅法律主義」實質意涵，要求「租稅規定之內容更須實質正當」的原因。如果本案大法官能循著本院解釋先例中所宣示的「核實課徵」[13]與「切近真實」[14]的脈絡，在本號解釋明確宣示「實質真實應優先於形式符合」的原則，乃屬「租稅規定實質正當」的類型之一，將功載史冊！ 三、大法官「命令違憲審查」可以補強行政法院「命令違法審查」之不足 憲法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者無效」；同條第二項規定：「法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之」。因此，法律有無牴觸憲法之解釋權（法律違憲審查權）專屬於司法院大法官。憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律抵觸者無效」，然未見類似前條第二項之規定。雖然如此，命令與憲法有無牴觸亦屬憲法第一百七十三所謂「憲法之解釋，由司法院為之」之範圍。因此，命令有無牴觸憲法之解釋權（命令違憲審查權）亦屬司法院大法官之職權。 |
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