大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 壹、多數意見僅有結論，未有論理，難以令人信服 本件冗長的「解釋文」其實只有一句話：財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九Ｏ四五七二五四號函說明三（按：即系爭函釋）與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸，但函釋內容未見說明（按：需至「解釋理由書」第二段末始見）。這一點，對照本院釋字第六六Ｏ號解釋，不能不說是一項無心的退步，也是「解釋文裁判主文化」的後果。 「解釋理由書」第一段照例揭示本件審查原則—租稅法律主義。其關於「租稅法律主義」的描述與本院解釋先例大體相同，但明白指出：主管機關本於法定職權就相關規定所為之闡釋（行政函釋）「如符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸」。第二段以迂迴的方式，陳述系爭函釋的內容。第三段先是援引相關法條及本院釋字第六八五號解釋，強調營業稅屬週期稅，須按期申報「銷售稅額」及「進項稅額」，以計算（應納或溢付）「營業稅額」；繼而援引本院釋字第六六Ｏ號解釋，重申系爭函釋洵屬正當—營業人經查獲後始提出合法進項憑證者，稅務稽徵機關計算其漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額。上述論述實際乃以「存在」（Sein, being）為「當為」（Sollen, should）—因為規定如此，所以如此即為正當。第四段是本號解釋的重點，透露多數大法官認為系爭函釋之所以為合理的理由—限制「僅依限申報的合法進項憑證，才准其扣抵銷項稅額」乃為「不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位」，符合僅「依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則」！原來，多數意見所謂「經濟意義」係指「依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔」之「經濟利益」；而所謂「實質課稅之公平原則」係指「唯有依法履行協力義務之營業人始得將營業稅轉嫁消費者負擔」之「租稅正義」。 上數論述恐怕難以通過「解釋理由書」第一段所揭示的「解釋原則」（租稅法律主義）的檢驗。試舉其犖犖大端： 一、系爭函釋的法律解釋豈符合營業稅法之「立法目的」？ 查我國營業稅制原為傳統的消費稅，即按總營業額之一定比例課稅，亦稱「總額型營業稅」；嗣於民國七十四年十一月十五日修正營業稅法，改採「加值型營業稅」，並於九十年七月九日正名為「加值型及非加值型營業稅法」（一般仍簡稱「營業稅法」），並自九十一年一月一日起施行。其第一條之一明定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節（指特種稅額計算）計算稅額者」。同法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。所謂「進項稅額」指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。準此，加值型營業稅稅額計算方式為： 銷項稅額－進項稅額＝應納稅額（或溢繳稅額） 系爭函釋不准營業人以經查獲後始提出之合法進項憑證扣抵「銷項稅額」，以計算其所「漏稅額」（應納稅額），實質上即是僅以（當期）「銷項稅額」作為「所漏稅額」！如此解釋豈符合「加值稅型營業稅」的精神—應僅就「銷項稅額」扣減「進項稅額」後之「餘額」課稅？[7]這一點是釋憲聲請書主要的指摘，多數意見並未回應。 二、系爭函釋豈未牴觸母法？ 系爭函釋不准營業人以（經查獲後始提出之）合法進項憑證，扣抵「銷項稅額」，以計算其所「漏稅額」，實質上已經變更了母法（營業稅法）第十五條第一項所規定的加值型營業稅「稅基」，而非所謂「技術性、細節性事項」！按「租稅法律主義」，國家「應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之」，豈能容行政機關逕以命令（系爭函釋）取代（變更）法律的明文規定？！ 三、系爭函釋禁止違反協力義務之營業人將營業稅轉嫁予消費者負擔，形成重複課稅而違反「實質課稅之公平原則」？ 多數意見認為，系爭函釋「限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額」，符合「依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義」。然而，使違反協力義務之營業人蒙受如此的經濟不利益，已違反「禁止重複課稅」的稅法基本原則。重複課稅豈合乎「實質課稅之公平原則」？ 四、此後「行為罰」與「漏稅罰」猶有分別？ 本院解釋向來區分「行為罰」與「漏稅罰」。例如大法官釋字第三三九號解釋（八十三年二月二十五日）即明言：「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨」。本件多數意見認為，系爭函釋「限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額」乃為「不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位」，得將營業稅轉嫁消費者負擔。此舉無異將營業人「違反協力義務」（而應受「行為罰」）之行為，等同於（擬制為）「漏稅」（而應受漏稅罰）之行為！那麼以後「行為罰」與「漏稅罰」還有區別？[8] 五、如許營業人以經查獲後始提出之合法進項憑證扣抵銷項稅額，以計算其漏稅額，現行營業稅制便會瓦解？ 敏銳的讀者諒已察覺，多數意見所以執意維護系爭函釋，主要是擔心一旦准許營業人以經查獲後始提出之合法進項憑證扣抵銷項稅額，以計算漏稅額，將會使得現行營業稅制土崩瓦解。如果上開顧慮為真實，立法者應即修法改正，而非寄望釋憲司法機關無視於「租稅法律主義」（屬高密度「法律保留原則」）與「法律優位原則」（法規命令不得增加母法未有之限制）等憲法原則，一意相挺到底。其實，本院歷來解釋[9]始終以為，「行政便宜」（ administrative convenience，例如便於勾稽、降低稽徵成本等）雖屬合法之目的（考量），但有其限度，不得抵觸重要的實質原則；行政法院判決[10]與財政部函釋[11]亦未採取形式絕對的立場，足見前開顧慮並非當然自明之理。我以為，只要繼續令營業人負擔舉證責任（須提出合法進項憑證），並由稅捐稽徵機關保有審核（核定扣抵）的權力，現行加值型營業稅制即無瓦解崩潰之虞。 |
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