要旨

內容

從租稅法律主義的憲政意義定位稅法的司法審查

1. 租稅法律主義所依存的民主憲政體制，是司法機關審查租稅法制時必須正確認知的前提。此所以司法審查的首要任務即在拴緊此一行政立法互動的紐帶，使形成租稅義務的主要決定必須由國會自己做成，而不能輕易委諸行政部門，或聽任行政部門便宜行事，掏空納稅人的荷包。
2. 惟此時尚應視審查標的，注意司法權的內部分權，使大法官與普通法院的分工達到功能最適。在租稅法律主義這樣形式的、程序的管控之外，如何基於憲法其他規範原則對稅法作進一步的、實質的審查，自然也是司法機關無可迴避的任務，但此時仍應從前述憲政體制的宏觀理解去尋找合理的切入點，避免打亂了司法與立法、行政權的基本分工。

從司法權的內部分權看租稅法律主義的審查方法

1. 租稅法律主義的控制，有其宏觀與微觀的面向：
   1. 宏觀控制的重點在於防止行政權對於立法權的侵蝕，或
      立法權不當的委託行政權決定稅法的核心事項，以確保
      前述國會保留的憲法意旨。
   2. 後者為對立法權的控制，依憲法第 171 條僅能由本院來
      作認定。
   3. 前者為對行政權的控制，一方面行政部門依法律授權所
      做補充（法規命令）不得逾越授權範圍，另一方面行政
      部門基於職權對於法律的解釋（行政規則）也必須符合
      穩妥的解釋方法。
2. 就此部分，在現行法制下不僅本院得依聲請以該行政命令為本案的解釋標的（如釋字第 415 號、第 615 號解釋對法規命令的審查，釋字第 640 號、第 685 號解釋對行政規則的審查），行政法院也可以在審判中以其為先決問題為附帶的審查認定，而於確認已逾越法律或違反法律解釋方法時，在該案件中不予適用，本院和行政法院的審查可說處於競合的狀態，僅效力不同而已。
3. 惟法規命令在立法院職權行使法建立國會強制事後審查制度（第 60 至 63 條）後，司法審查認定違憲的正當性已大幅降低，在立法審查不認為該法規命令逾越授權或牴觸母法的情形，本院僅得再就該法規命令是否實質上已經逾越立法院「得授權」的範圍加以審查，在確認已經逾越的情形，仍可不受立法院審查結果的拘束，認定違反法律保留原則（在稅法則為違反租稅法律主義）。
4. 而行政規則有無違反解釋方法的審查，其性質又屬單純合法性的審查，與有無違反平等原則、比例原則等實質憲法原則的審查不同，本院原則上即應尊重有最終釋法權的終審法院。
5. 在終審法院未認定其違反解釋方法的情形，除非可從特殊憲法觀點發現解釋上的瑕疵，不應輕易作相反的認定。
6. 至於微觀的控制，則指具體行政行為有無違法的審查，應由行政法院獨占，非本院所能置喙。

租稅法制核心的審查無關基本權限制與比例原則

1. 本席在第 688 號解釋所提協同意見書已就基本義務的具體化邏輯上應不等同於基本權的限制，從而也無比例原則適用的看法有所論述，如果進一步認知租稅乃為支應整體施政的主要財源，如有不足國會只有另闢稅種以為支應，負擔者仍為所有納稅人，而其背後也仍然是支應施政的「整體」目的，無特定可對應的使用目的，即知其妥適與否的管控，主要應由行政立法部門通過對話與妥協去作政治的決定，從而與憲法第 23 條是從保障特定基本權的角度去管控「個別」公權力行為，無法相提並論。
2. 就特定稅法開闢的稅種，及其所定稅基、稅率或免稅事項，去用特定基本權限制的觀點，如財產權或營業自由，作比例原則的審查，如果不是太寬─因為一律都可以用整體施政需要來合理化，就是太嚴─除了特別公課性質的稅種外都無可用以合理化的具體公共利益；這樣的審查可說無任何實益，徒然降低了比例原則操作的嚴謹性。適合從基本權限制的角度去作審查的，應僅限於租稅法制中不屬於納稅義務核心內涵而僅為配套或技術性規定的部分，如罰則或其他不在狹義租稅法律主義指涉範疇、但仍屬一般法律保留原則所及的法律規定，或補充性的行政命令。
3. 由此可知，司法機關縱使有意在租稅法律主義以外，另覓比較實質的憲法規範來管控租稅法制的發展，方法上仍不能任意假借，過去偶見以比例原則作虛應故事的審查之例，即值得深思。