大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 不僅如此，在該三個案例中，准予扣抵的進項稅額，均在查獲時尚未申報。有未經營業登記而營業的情形，多半查獲時尚未申報，實務上早有因應處理。例如財政部對於未辦營業登記的事業、機關、團體等舉辦臨時性娛樂活動，對外銷售票券，收取代價，以財政部76年2月5日台財稅第7519461號函[2]釋示，得按所申報銷售額，適用營業稅法第10條規定的徵收率計算銷項稅額，扣減進項稅額後，就應納稅額由稽徵機關發單課徵。 綜觀上述文義解釋及實務的現實需求與因應，多數意見為支持系爭函而引據營業稅法第十九條第一項第一款與第三十三條規定，顯然株連過廣。 （四）唯一的理由：違反營業稅法第三十五條第一項申報協力義務 撥開多數意見解釋上的層層煙幕之後，剩下唯一的理由，其實就是系爭函所提出的理由：依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人有申報銷售額、應納稅額的協力義務，違反該申報協力義務的法律效果，就是不准扣抵營業人於查獲後提出合法進項憑證所得確定的進項稅額。 1.文義解讀與處罰法定原則 無論讀幾遍營業稅法第三十五條第一項，都是關於營業人應該申報以及如何申報銷售額、應納稅額的規定。該規定的立法說明[3]也明確指出，第三十五條是報繳程序的規定，之所以規定程序性的要求，因為加值型營業稅的計算採取稅額扣抵法，所以要求營業人提示退抵稅款之文件，如進項憑證或零稅率證件；而且為便於勾稽與留抵，要求營業人不論有無銷售額，均應申報。 所謂便於勾稽與留抵，也就是方便計算應納稅額，便於掌握營業人的納稅能力，進而保證稅收的穩定。也就是出於稽徵便利的考量，課人民以申報租稅資料的義務。但是要求營業人定期檢附資料申報銷項、應納或溢付稅額，縱使受到租稅經濟目的的支持，未履行申報義務的法律效果，也不能從營業稅法第三十五條第一項規定解讀出來，否則不需要營業稅法第四十九條的處罰規定，該條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元，最高不得多於四千元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元，最高不得多於一萬元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」如果沒有該條規定，違背申報銷項義務不會受處罰。換言之，對於違背申報銷項義務的處罰，並不是直接從營業稅法第三十五條第一項規定解讀出來，而是因為營業稅法另有處罰規定的關係。 從一個純粹規定申報程序的規定，推論出對營業人不利的法律效果，顯然違背文義解釋，而甚至推論出應處營業人以漏稅罰，亦違背處罰法定原則。 2.採申報制，則未申報=不存在？ 多數意見認為，從要求人民自動申報課稅資料的規定本旨，可以立即得知查獲時未申報的進項稅額不能扣抵，縱使查獲後能提出合法進項憑證，也無不同。這種目的解釋背後的意思，大概就是，如果不能讓違背申報義務發生這樣的效果，就違反所謂申報制度的本旨，意思就是：申報制度就毀了。 前面提到的立法說明，已經指出所謂申報制度的立法基礎，在於便於勾稽與留抵。多數意見的結論，等同於認為違反稽徵便利的目的，營業人應該受到的懲罰，就是所有進項稅額視為不存在，即便實際上進項稅額可能超過銷項稅額，以致於無應納稅額，營業人其實根本不必繳稅，仍然必須補繳所謂的稅款和處以漏稅罰鍰。 或許申報制度的維護完全不能打折扣，但是只有營業稅採取申報制度嗎？營利事業所得稅、一般綜合所得稅，不也需要納稅義務人自動申報嗎？納稅義務人所擁有的課稅資料，在課稅實務上縱然已經進步到可以上網搜尋，不也需要納稅義務人提出嗎？如果財政部可以在79年11月28日作成台財稅字第790367340號函[4]，准許營利事業於行政救濟時，尚得提出法令規定的帳簿或文據，申請查帳核定，多數意見是不是應該解釋為什麼營業稅不能比照辦理？甚至於不必拖到行政救濟時，如果查獲時所提出的合法憑證，是在進貨時或查獲前已經合法取得，只是原本考慮下期使用，或忘記申報，經查獲後改變主意，作當期使用，為什麼不能比照營利事業所得稅的待遇？ 多數意見一句「貫徹營業稅法第三十五條第一項由營業人當期自動申報繳納之意旨」不知根據何在？ 3.申報進項稅額是義務？ 如果未申報進項稅額，即發生不准扣抵銷項稅額，導致應納稅額增加，因而漏稅額增加、以漏稅額計算倍數的罰鍰增加的法律效果，則申報進項稅額必須是營業人的義務，違反申報協力義務，才可能得出無論如何（不論真實漏稅與否）都必須施予處罰的結論。由於應納及溢付營業稅額，都是銷項稅額減進項稅額的差額，既然營業稅法第三十五條第一項規定，應定期申報應納或溢付營業稅額，能否因此解讀為課營業人以申報進項稅額的義務？ 從文義上解讀，似乎可以認為營業人有申報進項稅額的義務，但是稍微從規範體系上觀察，與未申報銷項稅額的法律效果互相比較，未申報銷項稅額，既然依營業稅法第四十九條規定，應受行為罰，未申報進項稅額卻無處罰規定，申報進項稅額是否為營業人的義務，即稍微值得懷疑。不過，純粹因為沒有不申報的行為罰，未必能認定申報進項稅額不是義務，因未申報進項稅額對營業人有利，縱使申報進項稅額是義務，違反申報進項稅額的義務，不至於造成應納稅額的減少和漏稅額的減少，因此與違反銷項稅額申報義務相比，是比較輕微的義務違反，如果立法者有意選擇不加以處罰，亦屬適當。只是如果繼續從營業稅法其他相關規定進行體系解釋，結論就不一樣。 相反的證據，來自於營業稅法施行細則第二十九條。從營業稅法第十五條規定連結同法施行細則第二十九條規定，可以肯定申報進項稅額，純屬營業人的權利，而不可能同時構成營業人的義務。營業稅法施行細則第二十九條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」所謂本法第四章第一節規定，即營業稅法第四章第一節第十四條至第二十條計算一般稅額的規定，其中最重要的是第十五條第一項，該條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」所謂進項稅額，並不限於當期發生的進項稅額，營業人可以選擇之前已經存在的進項稅額進行扣抵，也可以將當期進項稅額留到下期再主張扣抵，所以同法施行細則第二十九條進而規定，營業人當期未申報進項稅額，可以隨時延後申報，只需於申報時敘明理由即可，也就是可以隨時申報隨時扣抵。因此營業人顯然沒有當期申報進項的義務，反而有選擇何時申報、甚至不申報的權利，因此未申報進項，乃屬權利的放棄，而不是義務的違反，營業稅法沒有處罰未申報進項的規定，也就理所當然。 |
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