大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 許玉秀 刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官， 既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫徵苛斂。 多數意見認為財政部中華民國（下略）89年10月19日台財稅字第890457254號函說明三（下稱系爭函）不違反租稅法律主義的理由及結論，本席均不能同意。首先，多數意見所秉持的一般解釋方法，究竟是什麼解釋方法，又與何種相關憲法原則符合，在多數意見解釋理由書中完全看不出來；其次，解釋理由書羅列出加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、營業稅法施行細則第二十九條、第三十八條第一項第一、三、四款、第五十二條第二項第一款等規定，即直接得出結論，至於各該條文的立法目的如何銜接、文義解釋如何連結，一概付諸闕如；再者，營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所謂主管稽徵機關依查得之資料，核定補徵應納稅額為漏稅額，如何解釋成營業人於查獲後提出合法進項稅額憑證，仍不准扣抵銷項稅額，解釋理由書亦無一語交代。本席認為系爭函明顯違反釋字第三三七號解釋、加值型營業稅制度的精神，與營業稅法第十五條第一項、第五十一條第三款、同法施行細則第五十二條第二項第一款規定的立法意旨不符，與憲法第十九條租稅法定原則相牴觸，爰提出不同意見書說明理由如下。 壹、系爭函與多數意見的論述要點 一、系爭函受審查部分摘要 （一）營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，本法第五十一條第一款至第四款及第六款的漏稅額，以經主管稽徵機關查得的資料，核定應補繳的應納稅額為漏稅額，換言之，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款的漏稅額如何認定，規定於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款。 （二）因為營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。因此同法施行細則第五十二條第二項第一款所謂「以經主管稽徵機關依查得的資料核定」，應解釋為「以查獲時已經向主管稽徵機關申報的資料為限」，營業人於查獲後才提出合法進項憑證所載的進項稅額，主管稽徵機關在計算漏稅額時，尚不宜准許扣抵銷項稅額。 二、多數意見的論述重點 多數意見對於租稅法定原則，也就是租稅法律保留原則的審查論述，基本上只有法條的堆砌，而沒有相關規範內容的連結論述。本席盡力在解釋理由書中所挖掘出支持系爭函的理由為： （一）依照營業稅法第十五條第一項規定，當期應納稅額，為當期銷項稅額扣減當期已申報進項稅額的餘額。 （二）依照營業稅法第十九條第一項第一款規定，購買的貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條規定所列憑證，該進項稅額即不得扣抵銷項稅額。所以必須依規定取得並保存營業稅法第三十三條各款所列的合法進項憑證，才能作為扣抵銷項稅額的依據。第三十三條對於憑證的要求，則是必須載有營業稅額的統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額的憑證，又依同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款所列載有營業稅額的統一發票扣抵聯、載有營業人統一編號的收銀機統一發票收執聯影本、經財政部核定載有營業稅額憑證的影本，亦屬合法進項憑證。至於營業稅額，就是銷項稅額扣減進項稅額的差額。 （三）依照營業稅法第三十五條第一項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式的申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。如果有應納營業稅額，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。如果沒有申報銷項稅額，也沒有提出前述載有營業稅額的合法進項憑證申報進項稅額，根據同法第四十三條第一項第四款規定，主管稽徵機關得依照查得的資料，核定當期銷售額及應納稅額，因此營業人不能以查獲後才提出來的合法進項憑證所載的進項稅額，主張扣抵銷項稅額。 （四）依照營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得的資料，核定應補徵的應納稅額為漏稅額。因此對於因短報或漏報銷售額，而依營業稅法第五十一條第三款規定，應受一至十倍漏稅罰的營業人，計算漏稅額時，記載在合法憑證上的進項稅額，如未申報，於查獲後才提出來，不能扣抵銷項稅額。 貳、多數意見的審查盲點 一、所謂一般解釋方法和當然解釋 （一）如何當然解釋？ 多數意見沒有具體說明作成解釋所使用的解釋方法為何，但是在解釋理由書最後一段，替系爭函背書時，認為系爭函的解釋，是綜合系爭函提到的條文（營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款），以及多數意見為系爭函找到的條文（營業稅法第十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第二十九條、第三十八條第一項第一、三、四款），所作的當然解釋。 多數意見對當然解釋的理解基礎究竟何所本，本席無從得知，但可以支持當然解釋的法律邏輯應該是強推論（argumentum a fortiori），應用強推論的解釋方法，則是舉重明輕（argumentum a maiore ad minus）與舉輕明重（argumentum a minore ad maius），而舉重明輕或舉輕明重的解釋方法，卻顯然放不進多數意見的解釋理由脈絡中。 （二）體系解釋、文義解釋、目的解釋、歷史解釋 從本席為多數意見整理的脈絡中，多數意見的論述方式倒可以稱之為體系解釋，就是找出有關聯的法律規定，並在其間進行法律效果的連結。要找出有關聯的法律規定，必須先確立關聯要素，確立關聯要素有兩個最基本的入門方法：文義和規範目的（主觀的描述方法，稱為立法目的）。理解總是從文本開始，文本的理解則是從語句的字義及文法結構開始，就是解釋者所稱的文義解釋。語句的字義如何理解，則脫離不了一般日常生活的用字習慣及立法者的目的選擇，一般日常生活的用字習慣及立法者的目的選擇可能不一致，如果不一致，對規範的文義理解，即必須依據規範目的所指引的方向去理解。所以進行體系解釋，不可能不同時進行文義解釋與目的解釋。對於文義分析，多數意見完全沒有著墨，只有援引法條，或許認為識字的人都看得懂。對於規範目的，則在解釋理由書第三段，提到營業稅法第四十三條第一項第四款所謂「依照查得之資料」核定銷售額及應納稅額，排除當期未申報的進項稅額憑證，是為了貫徹同法第三十五條第一項由營業人自動申報繳納的意旨。 縱使多數意見解釋理由書所呈現的解釋證據很薄弱，體系解釋、文義解釋和目的解釋，倒是都可以涵攝在一般解釋方法當中。由於所牽涉的相關規定，尤其是系爭函的解釋對象，營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款，歷經多次修正，進行目的解釋時，不能避免歷史解釋，本席就依據體系解釋、文義解釋、目的解釋、歷史解釋這四個解釋方法，提出具體的理由，說明和多數意見完全相反的解釋結論。 |
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