大法官解釋 釋字第705號 |
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| 公佈日期：2012/11/21 |
| 解釋爭點 |
| 財政部令捐地申報列舉扣除額金額認定標準依該部核定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 陳敏提出，黃璽君加入 本號解釋多數意見，不察憲法權力分立之司法界限，亦不問所得稅法之法理原則，率然認定財政部中華民國九十二年六月三日台財稅字第Ｏ九二Ｏ四五二四六四號、九十三年五月二十一日台財稅字第Ｏ九三Ｏ四五一四三二號、九十四年二月十八日台財稅字第Ｏ九四Ｏ四五ＯＯＯ七Ｏ號、九十五年二月十五日台財稅字第Ｏ九五Ｏ四五Ｏ七六八Ｏ號、九十六年二月七日台財稅字第Ｏ九六Ｏ四五Ｏ四八五Ｏ號及九十七年一月三十日Ｏ九七Ｏ四五一Ｏ五三Ｏ號令（下併稱系爭解釋令）違反租稅法律主義，並宣告不再援用，本席難以認同，爰為本不同意見書如次： 一、本聲請案之緣起 所得稅法第十七條第一項第二款第二目之1規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」（下稱所得稅法捐贈扣除額規定）對納稅義務人捐贈土地價值應如何認定，該法並無規定。財政部乃以系爭解釋令釋示，個人捐贈之土地如為購入，且提出土地取得成本確實證據者，得核實減除綜合所得稅捐贈列舉扣除額；如為購入，而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得，除屬公設保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見，專案報該部核定者外，依土地公告現值百分之十六計算。聲請人等以土地捐贈多處地方政府，於申報個人綜合所得稅時，未提出土地取得成本確實證據，逕依公告現值扣除捐贈免稅額，遭各主管國稅局依系爭解釋令，改以土地公告現值百分之十六計算補稅，經循序提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回確定。聲請人認系爭解釋令為違憲，乃聲請司法院大法官解釋。 二、基於憲法權力分立原則，司法院大法官對行政部門解釋函令之違憲審查，應有節度 1.解釋函令既非法規命令，亦非職權命令 依憲法之法律保留原則，人民之自由權利於必要時，始得以法律限制之。由全民定期直接改選之立法機關，代表最新民意於國會殿堂，制定各種法律，包括限制人民自由權利之法律，以供行政部門執行。因立法不能鉅細彌遺，乃有授權行政部門制定法規命令之制度。此外，行政部門雖無法律之授權，亦仍得基於職權，就技術性、細節性事項以職權命令為規定，如未逾越法律相關規定，亦未加重人民負擔，亦與憲法之法律保留無違[1]。惟法規命令及職權命皆應依中央法規標準法第7條規定送立法院，確保立法院得依立法院職權行使法第60條以下規定，行使對命令之審查權。 至若在行政內部，「上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，則為行政規則。行政規則之性質為行政內部法，僅拘束行政內部之下級機關或屬官，故應下達而無須送立法院。惟行政規則中「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」（行政程序法第159條第2項第2款參照），可經由實務運作而間接對外，對人民發生影響，而應登載於政府公報發布之（行政程序法第160條第2項參照），以保障人民知之權利。財政部對各級稽徵機關所為租稅法規之釋示，依其文號為函或令之不同，可分別稱為「解釋函」或「解釋令」，或併稱「解釋函令」，性質上相當於行政規則，並非法規命令，亦不屬職權命令，除拘束各級稽徵機關外，不拘束納稅義務人及行政法院。系爭解釋令即為認定事實之解釋函令。 2.對認定事實之解釋函令為違憲審查應節制及審慎 解釋函令原非司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款所稱之法律或命令，惟如經確定終局判決所引用，自司法院釋字第137號解釋以還，認亦具有命令之性質，得據以聲請解釋。然解釋函令終非外部法規範。司法院就解釋函令為違憲審查時，基於司法權與行政權之分立，自應有所節制。 解釋函令依其本質，除用以統一解釋法規、認定事實、行使裁量權外，原不可用以承載相關法規外之政策目的。不負擔政策成敗責任之司法院大法官，尤不宜自定政策目的，作為審查之考量事項。況課稅事實及課稅財產價值之認定，有應遵循之客觀事物法則，更不容妄加指摘。 租稅行政為大量行政，與課稅有關之財產，其種類不知凡幾。縱為同一財產標的，其價值應如何合理估算，在各種稅目亦不盡相同[2]。除就極重要之情形，由立法者以法律自行規定或授權制定法規命令外，世界各國亦莫不容許行政部門發布有關財產估價之行政規則，以減輕稽徵機關個案鑑價之負擔，並統一事實之認定[3]。審理稅務爭訟之行政法院，對有關估定財產價值之專業知識，原不及主管機關，又無暇逐案鑑定，如估算財產價值之行政規則，其內容大體可接受，又無顯不正確之情事，自可援用。職司釋憲之司法院大法官，有關各種財產如何估價之專業知識，更遠不及行政法院，對經行政法院審酌並無違法、違憲疑慮之行政規則，除基於權力分立原則，應謙抑自持以尊重行政外，在司法體系內部，基於釋憲機關與審判機關之任務區分，對行政法院之認事用法，亦應尊重。本號解釋多數意見，未經審慎思辯，未能指摘系爭解釋令有何實質之違誤或瑕疵，徒執租稅法律主義之空泛語言，貿然認定為違憲，並宣告應不再援用，不僅無濟於個案[4]，更滋生財政部不得發布有關估算財產價值解釋函令之錯誤訊息[5]，實非可取。 |
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