大法官解釋 釋字第692號 |
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| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 四、兩岸情況是否應有特殊考量的問題： （一）本件涉及納稅義務人子女因赴大陸地區就學而衍生得否列報扶養親屬免稅額問題，故本意見書亦針對赴大陸地區就學之因素，在我國憲法秩序下是否應有特殊考量，予以討論。 （二）大陸地區憲法增修條文第十一條規定：「自由地區與大陸地區間人民權利義務關係及其他事務之處理，得以法律為特別之規定。」此項規定係以憲法授權方式，使立法機關針對兩岸事務，有相當大的立法裁量空間。由於憲法此種特別之授權規定，故在此授權之下所制定之法律，於受憲法審查時，應予特別考量。然此並非謂在該條之下所制定之法律，完全不受是否合於憲法規定之審查。換言之，在憲法增修條文第十一條之下所制定的法律，其目的及效果仍必須符合「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形，且必須符合「必要」之要件。不過，由於兩岸之特殊情形以及憲法增修條文此項明文之授權，在進行「衡量與平衡各種相關因素」的過程中，對於其措施「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」的相對重要性，應給予較高度的肯定；以及在審酌客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施存在時，亦應考量兩岸之特殊情形。 （三）本件情形，由於系爭函釋並非屬主管機關依據憲法增修條文第十一條所制定的法律（即「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」）所發布之規範，憲法增修條文第十一條之規定應不影響本件有關憲法第二十三條之判斷。且「縱使」本件將憲法增修條文第十一條納入考量，亦應僅影響其措施「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」的相對重要性是否應給予較高度的肯定的問題，以及在審酌客觀上有無「較不侵害憲法權利」的替代方法存在時，是否亦應考量兩岸之特殊情形的問題。憲法增修條文第十一條下所制定的法律，並無法完全脫逸憲法第二十三條的約束與檢視。 貳、本席認為多數意見有關租稅法律主義部分所涉及法律解釋方法，有進一步釐清之必要 一、憲法第十九條之租稅法律主義內涵，包括國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定之。至於具體個案中，究竟某一法律是否已經明文規定此等租稅構成要件，或其所規定之內容如何，則涉及法律之解釋。換言之，必須依據適當之法律解釋原則，始能確定某一租稅立法所規定之租稅構成要件內容如何，並進而確認主管機關之解釋函釋是否違背法律解釋方法，因而違背法律所規定之租稅構成要件內容，並導致違背租稅法律主義的結果。 二、本件情形涉及系爭函釋是否超越所得稅法所規定之租稅構成要件。如其超越所得稅法之租稅構成要件，自應認與租稅法律主義有違。不過，究竟有無超越所得稅法之認定，必須先解釋所得稅法的內容。此時，即發生所得稅法解釋方法之問題。 三、本件涉及之所得稅法規定為第十七條第一項第一款第二目所規定納稅義務人滿二十歲之子女，因「在學校就學」，受納稅義務人扶養者，得納入作為扶養親屬免稅額。針對「在學校就學」，多數意見依「立法意旨」及「一般法律解釋方法」，認為在當地教育權責機關所認可之正式學校就讀，而有正式學籍，即屬「在學校就學」（見解釋理由書第三段）。本席對其結論以當地教育權責機構認可為判斷的主要基礎，完全贊同。但其解釋所依據之「立法意旨」及「一般法律解釋方法」等兩項原則，本席有不同看法。 四、所謂「立法意旨」，應係指制定該法律或在該法律中納入某一規定的目的或理由。其概念與「立法目的」應無不同。依賴「立法意旨」解釋法律，應在法條文義並非十分明確時，補充探究法律條文原意的一種方式。故如條文表面文義清楚時，「立法意旨」或「立法目的」之探究，即非必要。並且，如欲依立法意旨或立法目的解釋法律，必須在法律文字本身（例如法律的前言或法律的首條）有揭示立法目的，或在立法文件載明立法理由，足以認定某項意旨。如係以常理判斷，認為立法應為如何解釋，而非以法律本身或立法文件所顯示的目的或理由為基礎，則並不合適稱為立法意旨。本件多數意見以前開所得稅法有關扶養親屬免稅額之規定，立法意旨在「維護我國重視子女教育之固有美德」。然本席無從由所得稅法條文本身獲悉此項「立法意旨」，亦未發現立法文件所載之立法理由有此記載。其所稱「立法意旨」在維護我國重視子女教育之固有美德乙節，似有疑義。 五、另多數意見所稱之「一般法律解釋方法」，亦不明確。按法律的解釋方法，內含甚多。有些解釋方法之間應有適用的優先次序（例如原則上先以條文文義或通常含意解釋法律文字；如仍不明確時，再以其他解釋方法為之）；有些解釋方法之間有相互補充的關係（例如目的性解釋與擴張解釋或限縮解釋之間）；有些解釋方法之間則相互牴觸，而僅能選擇其一（例如擴張解釋與限縮解釋之間）。所謂「一般法律解釋方法」究竟係何所指，實不易了解。 六、除非法律另有特別之定義，法條之解釋，應優先以法律條文之表面文義（plain meaning）或其通常含意（ordinary meaning）為基礎。此應為法律解釋之最重要原則。本件所涉及「在學校就學」之「學校」一詞，在表面文義或通常含意上，應已包括臺灣地區學校、大陸地區學校以及其他國家或地區的學校。且所謂「學校」如係在外國，應不以我國教育部認可者為限。否則，如在「學校」之外，增加「認可」之要件（變成「教育部認可之學校」），即與「學校」的表面文義或通常含意不符。多數意見所使用之「一般解釋方法」，應代以法律之表面文義或通常含意之解釋方法，較能明確顯示系爭函釋違反法律解釋方法之意旨，以及因而違背租稅法律主義之原因。 |
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