大法官解釋 釋字第692號 |
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| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 4.本件情形有事實上差別待遇之結果：系爭函釋謂：「現階段臺灣地區人民年滿二十歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額。」故針對子女在大陸地區就學之情形，納稅義務人得將該子女列報扶養親屬免稅額的前提，為其所就讀學校屬「經教育部認可之大陸地區學校」。而依財政部九十七年五月一日台財稅字第Ｏ九七ＯＯ二四Ｏ四四Ｏ號致本院秘書長函所示，針對在國內或在其他國家就學之情形，亦係以經教育部認可之學校為準。換言之，現階段在大陸地區就學、在其他國家就學及在臺灣地區就學等三種情形，在法令形式與外觀上，其處理方式似無差別。亦即，有關所得稅法第十七條第一項第一款第二目所規定納稅義務人之子女年滿二十歲，而因「在校就學」，受納稅義務人扶養者，在計算個人綜合所得淨額時，得否減除此項扶養親屬免稅額，均係以就讀於「經教育部認可」之國內外公、私立學校而具正式學籍者為準。然在實質上，此種作法卻造成因子女於「臺灣地區」與「臺灣地區以外其他地區與國家（包括大陸地區）」就讀的不同，而發生所得稅繳納義務上的差異。蓋臺灣地區教育體系均在教育部管轄範圍，教育部有充分的權限與資源，認定某一教育機構是否具備作為教育主體的「學校」所應有的條件；如符合學校的條件，則將其納入我國教育體系，而予以管理與扶助。至臺灣地區以外之教育體系，涉及數量龐大的國家或地區，更涉及無數的教育機構；我國教育部並無充分資源與資訊認定某國的某一教育機構，是否適合作為該國教育體系的一環。由於「學歷承認」涉及影響持有該學歷者在我國就學或就業的問題，教育部針對學歷的承認，固然有權（且必須）認定臺灣地區以外之教育機構在教育品質上是否符合要求；然教育部針對臺灣地區以外（包括大陸地區）某一教育機構是否適合作為其教育的一環，除無充足資源與資訊之外，亦無正當權源。事實上，教育部所認可臺灣地區以外之學校者，亦主要係為「學歷承認」之目的而為。教育部承認某些國外學歷之結果，非表示該等國家其他未納入學歷承認之學校，即非該國正式教育體系的一環。由於在臺灣地區就學的情形，係由我國的教育部確認該情形是否屬於「在校就學」，而在臺灣地區以外之地區或國家就學者，並非由該地區或國家的教育權責單位所認定學校為準，以決定在該地區或國家就學是否屬於「在校就學」；兩者屬於「事實上」或「實質上」的差別待遇，應甚為顯然。亦即，納稅義務人子女年滿二十歲而就讀臺灣地區之學校者，與納稅義務人子女年滿二十歲而就讀臺灣地區以外其他國家或地區（包括大陸地區）學校者，於適用所得稅法第十七條第一項第一款第二目所規定「在校就學」之要件，及因而認定是否得列為扶養親屬免稅額之結果，在課稅實務上所得到之待遇並不相同，即屬對於相類似情形給予差別待遇，而違反憲法第七條平等權之情形。 （三）得否納入扶養親屬免稅額差別待遇之情形應另依憲法第二十三條檢視，以確定其是否有正當性： 1.前述差別待遇固然違反憲法第七條之規定，但此種差別待遇究竟有無正當理由，仍應依憲法第二十三條檢視。 2.有關憲法第二十三條適用於平等原則之審查問題，或有認為：平等原則與其他自由權利不同，自由權受到限制時，其所犧牲的「量」是否適當，可以憲法第二十三條之比例原則加以檢視；而平等原則較屬「質」的問題，故平等原則的保障較屬絕對而不可限制，故只要符合「實質平等」，即屬平等，而不會有差別待遇是否合理的問題。本席認為憲法第二十三條仍可作為平等權或平等原則審查的基礎。理由在於所謂「實質平等」，應係經過利益衡量之後，確認縱使形式上有不平等之情形，然仍認為並未違反平等原則。換言之，認定某一法規或制度縱使形式上不平等，然仍符合「實質平等」，係經過利益衡量的過程所導致的結論。而利益衡量的基礎應在於憲法第二十三條的規定。且憲法第二十三條謂「以上各條所列舉之自由權利，除……所必要者外，不得以法律限制之。」該條顯係認為只要係對憲法權利（包括第七條平等權）的限制或剝奪，均應依該條所揭示之標準予以檢驗。故本席在分析系爭函釋所涉及之平等權及受教權後，均進一步依憲法第二十三條檢視系爭函釋之正當性。 3.憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本條應包括「必要」的要件，以及所列舉「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之要件。 4.本席認為，在憲法第二十三條之下，任何限制或影響憲法權利的措施，應先確認有無為「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形。如其情形非為此等目的之一，則顯然無法通過第二十三條的檢視。在通過此項檢視之後，則應進一步依第二十三條所規定「必要」之要件，進行檢視。故屬兩階段的檢視過程。而「必要」與否的認定，係一種衡量與平衡各種相關因素的過程（a process of weighing and balancing a series of factors），包括某種規範「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」的相對重要性、該規範對於所擬達成的目的可以提供的貢獻或功能，以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響的程度。在權衡與平衡此等因素之後，憲法解釋者應進一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施存在。 5.本院以往針對憲法第二十三條的適用，有時係以相關法令或制度應符合「比例原則」加以解釋，或直接將比例原則概括的替代憲法第二十三條內容。按比例原則係指所採行之手段方法應確係為達成該規範之目標，而非武斷、不公平或基於不合理的考量；且所採行之手段方法，應儘可能降低對憲法上自由或權利的減損；所採行限制自由或權利規範的目的必須有其重要性，且其限制的效果與目的的達成，比例必須相當。憲法第二十三條所應決定之「必要」要件，與「比例原則」並無重要差異。然憲法第二十三條既明文以「必要」作為要件，憲法之解釋自應以何種情形始能滿足「必要」之條件，作為依據。 |
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