大法官解釋 釋字第692號 |
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| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 本號解釋多數意見認財政部中華民國八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五七八九六號函釋（以下簡稱「系爭函釋」）所載「現階段臺灣地區人民年滿二十歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額」內容，違反憲法第十九條租稅法律主義。本席對上開結論敬表贊同。然本席認為，系爭函釋除涉及租稅法律主義之外，另亦涉及平等權及受教權兩項憲法上重要權利是否受侵害之疑義。此兩項權利之審查亦應納入解釋文及解釋理由書，否則無從顯示本件爭議之本質，亦無助於系爭函釋所引發問題的完整解決。另有關租稅法律主義部分所涉及法律解釋問題，多數意見亦未能釐清。爰提出本協同意見書。 壹、本席認本件應處理平等權與受教權保障之層面 一、本件應處理系爭函釋所涉及違反平等權及受教權疑義的理由： （一）按憲法第十九條所規定「人民有依法律納稅之義務」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就相關租稅構成要件，以法律明文規定。故審查某一課稅規範是否違反該條所規定之租稅法律主義時，其重點在於該規範在「形式上」是否有法律明文或經法律明確授權之依據作為合憲性之基礎（本院釋字第六五七號解釋參照）。租稅法律主義之下所應審查者，原則上並非在於某一稅捐規範在「實質內容上」有無應改變之處。 （二）本件所涉及的真正問題，並不僅「形式上」系爭函釋在沒有法律明定或明確授權之下，自行增加法律所無之構成要件，並導致增加租稅負擔的結果；更重要者在於，其「實質上」所增加的要件，由憲法層面觀之，究竟應否允許之問題。倘若由憲法層面而言，系爭函釋實質上不應允許，而本院解釋針對此部分並未有所表達，則可能導致將來只要以立法方式補正此種形式要件，即已滿足本院解釋的意旨；實質上仍可能以法律的形式繼續維持「人民年滿二十歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額」的相同結果。故本席認為，應就系爭函釋所涉及憲法上平等權及受教權是否受有侵害之問題，進一步闡釋，始能釐清系爭函釋之具體內容究竟有無發生違憲疑義，並供立法者將來立法時之參考。 二、系爭函釋有違反憲法平等權之疑慮： （一）憲法禁止無正當理由差別待遇之意旨：憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條規定，一方面可以作為一項憲法上的重要原則，以確保人民所應擁有之其他憲法上權利，可以平等的方式享有。另一方面，該條雖未使用「權利」一詞，然其規定在憲法第二章「人民之權利義務」中的第一個條文，顯然憲法亦承認其為一項獨立且重要的權利。憲法第七條之規定除可確保人民以平等之基礎享有「憲法上其他基本權利」之外，如涉及「非憲法上的權利或利益」，該條規定亦可使人民獲得憲法上平等權的保障。故承認其為獨立的權利，有其實質功能。不過，在實際適用上，平等作為一項原則及平等作為一項權利，並無重要不同；二者基本上均係以憲法第七條作為基礎，審查是否存有差別待遇，以及如有差別待遇，在憲法第二十三條之下是否有正當理由（亦即審查其規範是否符合憲法第二十三條有關規範目的之正當性以及所採限內容與程度之正當性等要求）。 （二）本件確有差別待遇之情形，且違反憲法平等權的保障： 1.憲法所禁止的差別待遇，包括法令明文的差別待遇與事實上的差別待遇：憲法第七條雖未界定「一律平等」的涵意，然該條的重點，應在比較人民在相同或類似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其待遇有所差異，不論其屬法令明文的差別待遇（de jure discrimination），或法令上雖無差別待遇，但實際運作的結果，產生事實上的差別待遇（de facto discrimination），均可構成第七條的違反。本院釋字第一七九號、第二一一號、第四一二號、第四八五號、第五二六號及第五四七號解釋所使用「實質平等」之用語，應即包括禁止事實上差別待遇之情形。 2.差別待遇的二項構成要件：憲法第七條所要求的平等權，目的在禁止對相同或類似情形，而給予差別的待遇而言。故該規定所規範的差別待遇，應包括二要件：其一，必須被比較的情形為「相同」或「類似」。其二，必須人民所受之待遇有所差異（亦即有法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇）。 3.本件涉及被比較的兩種情形顯然「類似」：本件核心的問題為年滿二十歲子女在大陸地區正規學校就學，是否如同年滿二十歲子女在臺灣地區正規學校就學，均應許納稅義務人列報扶養親屬免稅額。其所涉及的情形均為列報扶養親屬免稅額的問題，且均為二十歲子女就讀學校是否可以列報的問題。雖所就讀學校之地點，一為大陸地區，一為臺灣地區，而有不同，然就讀學校地點之差異，並不影響問題之本質。亦即究竟子女就讀當地的正規學校，是否在課稅實務或規範上，有差別之處理方式，導致部分人民受到不利的待遇。此二者，顯屬可以做為比較對象「類似」之情形。 |
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