大法官解釋 釋字第692號 |
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| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 猶需一言者，財政部關於「在校就學」免稅額列報之認定，雖以教育部「採認該校學歷」作為前提，尚非「不當連結」[32]。蓋「不當連結」之認定與法院採用哪種審查基準，密切相關。質言之，如果採取「高標」（嚴格審查基準）審查時，因為「手段」（系爭差別待遇＝歧視性措施）須與「目的」（達成極重要或極優越之公共利益）直接相關 （directly related）-- 增一分太多、減一分太少，需是如人量身定作，恰如其分者，始為合憲；則系爭函釋將無法通過檢驗。惟本件應採「低標」（合理審查基準），且為其中之「中低標」（基本合理性審查基準），已如前述；其僅要求「手段」（系爭差別待遇）與「目的」須為合理相關（reasonably related）。考量國家利益原為整體，兩岸現時情形有別，各校品質參差不齊，現階段國家固不宜一概禁止赴大陸地區學校就讀，然亦不宜無條件地鼓勵赴大陸地區學校就讀，故而僅以其學歷經教育部認可者，始許列報免稅額，應不能說是「恣意」或「無理」。 參、本號解釋以後 所得稅法僅規定成年子女「在校就學」而受扶養者，納稅義務人得列報免稅額，自其該年度所得總額中扣除，而未直接定義何謂「在校就學」。財政部基於主管機關執法之必要，乃以系爭函釋加以解釋。今天本號解釋直接以本院之判斷，取代行政專業的判斷，否定財政部的法律解釋，影響堪慮。今後，不僅財政部立刻會面臨許多衝擊，例如：如何認定「經當地政府權責機關認可之大陸地區正式學校」，「在校就學」免稅額之列報勢必遽增等；更令本席憂慮的是，本號解釋恐使行政機關的法律解釋空間從此大幅壓縮，因而削弱了主管機關交涉、協商兩岸事務的能力，不利於因應兩岸互動日益頻繁而詭譎多變的情勢。 夜闌人靜，撫今追昔，似更能體會古人用心。此際腦中不禁浮起孟子之言：「自反而縮，雖千萬人吾往矣」[33]。 【註腳】 [1]所得稅法第17條第1項第1款：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：‥‥‥（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者」。 [2]參見大法官釋字第六七四、六四Ｏ、六三二、六二Ｏ等號解釋。 [3]參見憲法第170條（「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」）。 [4]參見釋字四四三號解釋（「並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制，而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然」）；並參見吳庚，《行政法之理論與實用》，頁106-107（2010年11版）。 [5]大法官在釋字第二一Ｏ號解釋（75.10.17）首次釋示「租稅法律主義」之意涵：憲法第十九條之「依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文」。繼於釋字第二一七號解釋（76.07.17）闡明：「人民有依法律納稅義務」係指「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。其後釋字第三四六號（83.05.06）、第四一五號（85.11.08）、第五一九號（89.12.22）及第五九七號（94.05.20）解釋皆重申斯旨。嗣於釋字第六四Ｏ號解釋（97.04.03）更將「租稅稽徵程序」納入「租稅法律主義」；釋字第六七四號（99.04.02）、第六八五號解釋（100.03.04）再添增「租稅客體對租稅主體之歸屬」，「租稅法律主義」之內涵益形飽滿。 另，釋字第三六七號解釋（83.11.11）循著前揭釋字第二一Ｏ號解釋的脈絡，釋示「租稅減免優惠」亦有「租稅法律主義」之適用。釋字第四九六號解釋（88.12.03）開始將「納稅義務課予」與「租稅減免優惠」並列，謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」。此後釋字第五六六號（92.09.26）、第六Ｏ七號（94.12.30）、第六二Ｏ號（95.12.6）、第六三五號（96.11.30）、第六五Ｏ號（97.10.31）、第六五一號（97.10.31）、第六五七號（98.04.03）、第六六Ｏ號（98.05.22）、第六六一號（98.06.12）等解釋，一再沿用。 [6]參見湯德宗，〈大法官有關行政、立法兩權關係主要解釋析論〉，輯於氏著，《權力分立新論卷一：憲法結構與動態平衡》，頁275以下（頁313-318）（2005年4月）。 [7]參見所得稅法第2條第1項（「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」）、同法第7條第4項。 [8]參見所得稅法第2條第1項（「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」）；並見同法第8條對「中華民國來源所得」之定義。 [9]參見黃茂榮，〈稅捐的構成要件〉，《植根雜誌》，第23卷第2期，頁1以下（頁13-14）（2007年）；陳清秀，《稅法總論》，頁351-353（2008年5版）。 [10] 參見所得稅法第13條（「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」）；並見同法第17條至第17之3條之規定。 |
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