大法官解釋 釋字第692號 |
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| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 至於「解釋性行政規則」，聯邦最高法院考量其未有法律之授權，未經過「預告暨評論」的行政程序（notice andcomment procedures），且無法效力（拘束力）等因素，向來採取較Chevron案略微嚴格的審查基準。該院在Skidmore v. Swift & Co.案[24]明確表示： 「我們認為主管機關關於系爭法律的解釋‥‥‥其權威固然不拘束法院，但確實是經驗與知情判斷（informed judgment）的結晶，可供法院與當事人作為指引的依據。就個案而言，這種判斷的份量取決於：（主管機關）慮事周詳的程度、論理的有效性、其解釋與前此及此後各解釋的一致性、以及所有使之具有說服力（即使缺少拘束力）的各項因素。」[25] 聯邦最高法院並指出：法院對於法律固有最終解釋權，但畢竟行政機關負有執行法律的任務（task of enforcement），即便法律未有授權，仍須確定法律的意涵，才能據以執行。因此，當法院依照一般法律解釋方法（諸如法條文義之分析、立法過程之探求等）解釋系爭法律後，認為主管機關所作的解釋（函釋）是允許的（permissible），法院即應認定主管機關所作的解釋為正確（correct），而予以尊重。[26] 本件前揭多數意見表面上宣告系爭函釋違反「租稅法律主義」，實際上乃以自己對於原因條文「在校就學」的解釋--只需就讀當地政府權責機關認可之大陸地區正式學校，取代主管機關（財政部）對於原因條文「在校就學」的解釋（函釋）-- 須就讀於學歷經教育部認可之大陸地區學校。此舉已然涉及微妙而重要的憲法問題：國家權力部門（司法與行政）間，按「權力分立原則」（doctrine of separation of powers）應如何「相互尊重」（含「司法自制」）？或者說，法院按照「功能最適」理論（funktionell- rechtlicher Ansatz），應如何選擇適當審查基準（appropriate standards of judicial review），俾對主管機關所作的法律解釋給予適度的尊重？ 二、本件應以「合理審查基準」審查系爭函釋之差別待遇有無違反憲法第二十三條之比例原則 如前所述，關於所得稅法「原因條文」所稱「在校就學」，財政部至少作有兩件解釋。除了「系爭函釋」闡釋「大陸地區」在校就學須「限於就讀學歷經教育部認可之大陸地區學校」外，另件函釋（下稱「對照函釋」）闡釋「臺灣地區」在校就學須限於「入學資格經學校報主管教育行政機關核備並領有學生證，具有正式學籍」之學校。就就讀之學校均需經教育部核准（無論稱為「認可」或「核備」）一點而言，兩件函釋並無差別；惟如就核准之機關而言，則可解為相同的事務，卻為不同的處理。亦即，「對照函釋」可解讀為「限於就讀於經當地主管教育行政機關核備，具有正式學籍之學校」，而「系爭函釋」卻不承認大陸「當地主管教育行政機關」核備的學校，而限制「須經我國主管教育行政機關（教育部）」核備的學校，兩者間乃存有「差別待遇」。本件因而可由「平等原則」入手，進行實質審查。 查本院關於平等權（平等原則）之解釋一向堅持「實質平等」說，允許國家權力機關於有「正當理由」時，得為差別待遇。因此平等權案件的審查，有無「正當理由」而為差別待遇，即成為關鍵。而「正當理由」的認定，又與法院所持「審查基準」之寬嚴密切相關。按他國之經驗，如法院以「高標」（如美國聯邦法院所稱“strict scrutiny”或“heightened scrutiny”，通稱「嚴格審查基準」）進行審查，系爭差別待遇鮮有能通過檢驗者；反之，如法院以「低標」（如美國聯邦法院所稱“mere rationality test”或“rational basis review”，通稱「合理審查基準」）進行審查，則系爭差別待遇幾乎都能通過檢驗。本院既已累積為數可觀的「平等權」解釋，應適時更區分案件類型，建立不同的違憲審查基準，以增加解釋的可預測性（predictability），提高本院解釋的公信力。 關於本件系爭函釋（相對於「對照函釋」）所為之差別待遇，本席以為應適用「低標」（合理審查基準）進行違憲審查，理由如下：[27] （1）兩岸關係錯綜複雜，互動密切，詭譎多變，允宜給予行政（主管）機關較大空間，俾能掌握機先，嗣應時需。 （2）基於「功能最適」考量，司法機關既不似立法機關擁有直接民意基礎，且能直接解釋法律（在法律中直接定義重要的法律用語）；亦不似行政機關擁有間接民意基礎（尤以總統民選後為然），並具備專業知識（expertise）與業務熟稔；而僅能在個案中依一般法律解釋方法，探求法律規範意旨，故而對於主管機關所作的法律解釋，除有明顯違法之情事外，應儘量尊重。（已略述如前節「貳、一」） （3）本件所涉殆僅「經濟事務」（所得稅免稅額之列報扣除），屬「財產權」之平等保障範疇，與「人身自由」或「人性尊嚴」等應適用「高標」審查之人權，並無直接關連。 （4）本件並非以「無可改變的人身特質」（immutable characteristics），例如種族、膚色、出生地等，為基礎所為之差別待遇，從而無需升高審查基準。 （5）本件所謂「被歧視者」（有成年子女在大陸地區「在校就學」之納稅義務人）要非所謂社會上「孤立而隔絕之少數」（discrete and insular minority），從而無需法院提升審查基準，以協助打通可能阻塞的政治參與管道。 又，鑑於憲法增修條文第11條[28]之特殊規定，本件應採「低標」中之「中低標」（即「基本合理性」basic rationality）[29]審查基準。亦即，除非聲請人能夠證明（成功舉證）系爭函釋全然出於恣意（wholly arbitrary），無從設想任何合理之理由而實施差別待遇，法院即應尊重主管機關所作的解釋（函釋）。本案未曾舉行言詞辯論，亦未函詢主管機關說明採取系爭差別待遇的理由，惟依卷附資料[30]似已堪認定聲請人未能舉證系爭函釋何以違憲。 本來，再高深的理論也能以平易近人的方式說明。吾人只需平心自問：本件多數意見關於「在校就學」的解釋-- 只需就讀當地政府權責機關認可之大陸地區正式學校，真的比主管機關（財政部）的解釋-- 須就讀於學歷經教育部認可之大陸地區學校，更高明、更符合「立法意旨」、更能因應兩岸情勢的變化？ 其實，「系爭函釋」說得很明白：「現階段臺灣地區人民年滿二十歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額」。本案聲請人之子女就讀之「北京大學」當年雖不為教育部所認可，但今（民國一ＯＯ）年教育部認可的大陸地區學校已達41所（包含北京大學在內）。[31]更重要的是，所得稅免稅額列報之認定應操之在我，而非操之於人；兩岸事務之處理更應注意維護國家主權！ |
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