大法官解釋 釋字第692號 |
|---|
| 公佈日期：2011/11/04 |
| 解釋爭點 |
| 子女滿20歲於大陸地區未經認可學校就學，不得列報扶養親屬免稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 湯德宗 本件多數意見從「形式」審查，宣告財政部解釋所得稅法第十七條第一項第一款第二目所稱「在校就學」之函釋違反憲法第十九條「租稅法律主義」而「違憲」，實際乃以自己之法律解釋取代財政部之法律解釋。本席對其論理及結論，俱難贊同，爰提出不同意見書如后。 本件聲請人簡繁勝於申報九十三年度綜合所得稅時，以女兒在北京大學就學之事實，依據所得稅法第十七條第一項第一款第二目[1]規定，列報扶養二十歲以上在校就學子女免稅額新臺幣（下同）74,000元整。嗣財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所依據財政部八十四年十一月十五日台財稅第八四一六五七八九六號函釋（下稱「系爭函釋」）：「現階段臺灣地區人民年滿二十歲，就讀學歷未經教育部認可之大陸地區學校，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報扶養親屬免稅額」，剔除該筆列報免稅額，並補徵稅額122,829元。聲請人不服，經申請復查、訴願均遭駁回；提起行政訴訟亦先後遭臺北高等行政法院、最高行政法院駁回。今以臺北高等行政法院九十六年度簡字第八三號判決所適用之財政部系爭函釋有違憲疑義為理由，向本院聲請解釋。 壹、多數意見未能證立系爭函釋何以違憲 本件爭點原甚明確-- 系爭財政部有關「在校就學」之函釋是否牴觸憲法，本來不難作出正確解釋；可惜多數大法官同仁為求速便，迴避敏感議題，堅持只作「形式」審查，致論理牽強，難以令人信服。析言之： 一、系爭函釋並未違反「租稅法律主義」 「解釋文」認為系爭函釋「違反憲法第十九條租稅法律主義」而違憲。「理由書」第一段並援引本院前此相關解釋[2]，說明「租稅法律主義」之意涵：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定」。「租稅法律主義」，亦稱「租稅法定主義」，為「法律保留原則」在租稅義務之適用。 按我國實務對於哪些事項須以立法院通過、總統公布之「法律」[3]予以規定，向來採取彈性立場，而形成所謂「階層式法律保留原則」[4]。亦即，「法律保留」原則在不同情境（事務領域），可有寬嚴不同的要求；而非一成不變，概須以「法律」直接規定不可。惟因憲法第十九條明定「人民有依法律納稅之義務」，實務上乃逐漸發展[5]出所謂「納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，應以法律定之」的要求。就應以「法律」規定之事項觀之，納稅義務顯然較其他權利、義務之得喪更為具體、嚴格，故「租稅法律主義」堪稱一種「高密度的法律保留」。[6] 然而，即使按如此「高密度的法律保留」，九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款第二目之規定（「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‥‥‥（二）納稅義務人之子女‥‥‥滿二十歲以上，而因在校就學‥‥‥受納稅義務人扶養者」）（下稱「原因條文」），依然合乎要求。質言之，本件「租稅主體」為「有中華民國來源所得之個人」（納稅義務人）[7]；「租稅客體」為「中華民國來源所得」[8]（所得稅）；「租稅客體對租稅主體之歸屬」[9]為「有中華民國來源所得之個人就其中華民國來源所得」應納所得稅；「稅基」為「綜合所得淨額」[10]（本件涉及「受納稅義務人扶養之成年子女在校就學之免稅額」列報扣除）；「稅率」分為五級累進稅率[11]；「納稅方法」及「納稅期間」則為「於每年五月一日起至五月三十一日止，向稽徵機關辦理上一年度綜合所得稅之結算申報」。[12] 據上，所得稅法關於「租稅構成要件」無一不備，如何說是違反「租稅法定主義」？！本件之癥結實際並非法律（所得稅法）關於「租稅構成要件」有所欠缺，而是多數大法官不認同財政部就法律所規定的「租稅構成要件」中的「稅基」（「在校就學」免稅額）的解釋（系爭函釋）。 二、系爭函釋未必違反多數意見設想的立法目的 系爭「函釋」之見解是否妥適，既非「租稅法律主義」所能解答，多數意見乃不得不尋求其他理由，補強其違憲的結論。「理由書」第一段闡明「租稅法律主義」後，隨即補充：「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」。然而，這兩項補充理由也經不起檢驗，茲分述如次。 卷查「原因條文」自民國四十四年起即載在所得稅法，其確實的立法意旨已無從查考。「理由書」第三段所謂：「查上開所得稅法之立法意旨在於維護我國重視子女教育之固有美德，考量納稅義務人因之增加扶養支出，而減少負擔所得稅之經濟能力」，實為多數大法官「設想」的立法目的。本來，法院在從事命令合憲性（或合法性）審查時，必然要認定系爭規定的「立法目的」；而立法目的的認定原不限於法律明文揭示的[13]，或者立法者在立法過程中表示的「實際的立法目的」（the actual legislative purpose），也可以是法院認為公正的立法者，於立法時「可得設想之目的」（any conceivable legislative purpose）。但當「實際的立法目的」已無可考，而法院欲以自己「設想的立法目的」否定主管機關本於專業與事務熟稔而發布的「解釋性行政規則」（函釋）時，則須有詳細的論理，包括：法院從何獲致該「可得設想的目的」、系爭「函釋」究竟如何違反該「可得設想的目的」等，以免遭致「違反權力分立原則，不當侵犯行政權」的批評。多數意見僅謂，系爭函釋「與上開所得稅法之立法意旨不符」[14]，一語輕鬆帶過。 綜觀「解釋文」與「理由書」，多數大法官既未說明如何獲致「重視子女教育」與「納稅能力考量」乃「原因條文」（可得設想的）「立法目的」，亦未說明其所提出的「在校就學」認定標準，何以較財政部系爭「函釋」所採取的認定標準，更切合前述（設想的）「立法目的」。 多數意見於前引「理由書」第三段設想「立法目的」之後，即提出其以為合憲的「在校就學」認定標準：「再參酌前述於臺灣地區在校就學之認定標準，對前往大陸地區求學，是否符合上開所得稅法在校就學之要件，應以確有就學之事實，且該子女所就讀者為當地政府權責機關所認可之正式學校，具有正式學籍，且其學籍在學年度內為有效之在校肄業學生，即堪認為在校就學，而符合上開所得稅法之要件」。換言之，多數大法官認為「原因條文」所謂「在校就學」，於前往大陸地區求學之情形，只需（成年子女）所就讀者為當地政府權責機關所認可之正式學校即可，無須（如系爭函釋所定）限於「其學歷經（我國）教育部認可」之大陸地區學校。問題是，多數意見關於「在校就學」的解釋-- 只需（成年子女）所就讀者為當地政府權責機關所認可之正式學校，真的符合其所設想的「立法目的」？ |
| < 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 > |
填單諮詢
最新活動