大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 一部不同意見書： 大法官 湯德宗 本案緣於台鹽實業股份有限公司（下稱台鹽公司）為與廣珍公司合作生產「台鹽廣珍膠原蛋白燕窩」（下稱系爭貨物），乃經公開招標，委由惠智公司承製（卷查台鹽公司與惠智公司訂有「New Classic膠原燕窩產製契約」）。但因惠智公司並無產製設備，亦無工廠登記證，無法依貨物稅條例第十九條之規定，申辦貨物稅廠商登記及產品登記，遂與本件聲請人台芳食品廠（下稱「台芳廠」）簽訂「委託代工合約」，由台芳廠將台鹽公司所提供之膠原蛋白與惠智公司所提供之燕窩及副料，進行「調配、充填及裝瓶」等工作。然後惠智公司將台芳廠完成裝瓶的燕窩產品，委託懋陽生化有限公司（下稱懋陽公司）進行「貼標籤」及「包裝」（成為六瓶裝燕窩禮盒）工作。最後台鹽公司將惠智公司承製的「台鹽廣珍膠原蛋白燕窩」成品售予春天洋行上市行銷。 民國95年間財政部南區國稅局以台芳廠未依貨物稅條例第十九條規定辦理廠商登記及產品登記，逕自產製系爭應稅貨物，核定補繳貨物稅新臺幣347,393元，並依同條例第三十二條第一款規定，按補徵稅額10倍罰鍰新臺幣3,473,900元。[1]台芳廠不服，提起訴願，遭財政部以無理由駁回；[2]續提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決無理由駁回；[3]嗣上訴最高行政法院，遭不合法裁定駁回。[4]台芳廠以前開高等行政法院判決所適用之財政部七十九年十一月一日台財稅字第七九Ｏ三六七三二四號函釋（下稱79年函）、八十四年十一月二十四日台財稅字第八四一六六Ｏ九六一號函釋（下稱84年函）及貨物稅條例第二條、第八條、第三十二條等規定，有違反憲法第十五條、第十九條及第二十三條等疑義，聲請本院解釋。 針對聲請人前開指摘有牴觸憲法疑義之法規，本件多數意見認為： 一、貨物稅條例第二條第一項第二款（關於納稅義務人之規定）與法律明確性原則尚無違背。 二、貨物稅條例第八條第一項（關於「清涼飲料品」之規定）與法律明確性原則尚無違背；又，其僅對「設廠機製」之清涼飲料品課徵貨物稅，尚不違反平等原則。 三、財政部79年函（第二點）以內含固體量是否達到百分之五十作為飲料品之認定標準，及財政部84年函認燕窩類飲料為前揭貨物稅條例第八條規定之應稅「清涼飲料品皆」不違反租稅法律主義。但宜檢討是否改以法律或法規命令定之。 四、八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條（納稅義務人違反同條例第十九條規定者，應按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰），與比例原則尚無違背。 以上多數意見形同全盤放棄對租稅法規的違憲審查，且無視於瑕疵立法適用之後所生「個案顯然過苛」的情形，我難以認同，故而提出一部不同意見書如下。 壹、貨物稅條例第二條第一項第二款規定有欠明確，應限期失效 依本院歷來解釋[5]，法律規定之內容，依其文義及立法目的，為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認者，即符合「法明確性原則」。準此，貨物稅條例第二條第一項第二款（下稱系爭規定一）規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：‥‥‥二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商」，在有多家廠商受託產製，各分擔部分產製工作（如本案）時，由前揭法條之文義僅能得知：全體受託產製廠商均為納稅義務人。鑑於貨物稅在性質上為「單一階段銷售稅」（single-stage sales tax），並參考財政部98年函釋[6]，也僅能得知：全體受託產製廠商中應有一人為納稅義務人，但不能確知究為何人！ 多數意見（解釋理由書）也注意到這一點：「本條例第二條第一項第二款之規定，雖未明定何階段之受託產製廠商為貨物稅繳納義務人」；但不願正視這個問題，而推說：「惟尚非不能根據貨物類型之特徵及其產製過程認定之」，並即驟下結論：「是本條例第二條第一項第二款規定由受委託之產製廠商為納稅義務人，為該等廠商產製前所能預見，並可經由司法審查加以確認，與法律明確性原則尚無違背」。 然而，所謂「尚非不能根據貨物類型之特徵及其產製過程認定」（納稅義務人），係指「事前認定」，還是「事後認定」？因為貨物稅條例第十九條[7]課予產製廠商（含受託產製廠商）主動向主管稽徵機關申辦廠商登記及產品登記的協力義務。須待主管稽徵機關准予登記後，始得產製應稅貨物。所以主管機關須建立明確的認定標準，使得全體受託產製廠商「在事前」即能清楚地認知誰是有義務去申辦廠商登記及產品登記的納稅義務人，否則前揭系爭規定一便不合乎「為受規範者所得預見」的要求。[8]但遍查卷附資料，財政部迄未訂定如何由多數受託產製廠商中，確認誰應是納稅義務人的標準。 多數意見本應明白指出這項缺失，並宣告系爭規定違憲，諭知定期失效；但卻只是不痛不癢地教示：「惟於委託多家廠商分工之情形，立法機關宜考量產製之分工、製程及各種委託製造關係，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定受託產製廠商之依據，適時檢討相關規定改進之」。令人遺憾。 貳、貨物稅條例第三十二條未設有罰鍰金額上限，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用 多數意見認為八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之貨物稅條例第三十二條第一款之規定（下稱系爭規定二），具漏稅罰性質，其按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰，乃為防止漏稅，以達正確課稅目的，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法比例原則並無牴觸。上述多數意見只審究「目的合憲性」（認為罰鍰之目的——防止逃漏稅——堪稱正當），但全然未審究「目的與手段的關連性」，與本院解釋先例不符；尤其，關於系爭規定所採罰鍰手段是否已逾越「必要」程度，可能發生「個案顯然過苛」的問題，全未考慮。 關於違反稅法之處罰，本院解釋向來區分為因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰的「漏稅罰」，以及因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰的「行為罰」。[9]在「行為罰」方面，本院解釋並已確立了「禁止個案顯然過苛原則」。典型的釋例為大法官釋字第六八五號解釋：「七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用」。 「禁止個案顯然過苛原則」的法理，一言以蔽之，即「責罰相當」的理念，堪稱「比例原則」在租稅行政罰領域的適用表現。質言之，關於租稅裁罰，立法者固得視違反行政法上義務者應受責難之程度，及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間（本院釋字第六四一號解釋參照），但行政機關在實際裁罰時，仍應兼顧個案正義，尤其相關罰則如因未設最高金額限制，使罰鍰金額有無限擴大的可能，而可能造成個案顯然過苛之處罰，致不當侵害人民財產權時，即屬違反比例原則。 |
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