大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同、部分協同意見書： 大法官 葉百修 本號解釋多數意見之意旨，其中認為：一、財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九Ｏ三六七三二四號函（下稱系爭函），係由主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個案中具體判斷，尚未違反租稅法律主義之意旨；二、就貨物稅條例第八條第一項（下稱系爭規定一）僅就平等權及法律明確性原則加以審查並獲致合憲之結論；三、八十六年五月七日修正公布之同條例第三十二條第一項第一款（下稱系爭規定二）尚未逾越立法裁量範圍，與憲法比例原則無違。惟本席對多數意見認系爭函與租稅法律主義無違一節，不能贊同，爰提出不同意見書；就多數意見認系爭規定一不違反平等權及系爭規定二不違反比例原則之結論表示贊同，但對部分疑點，並未說明，併提出協同意見書如后。 一、本件解釋聲請意旨 本件解釋聲請人係受委託代工製造膠原蛋白燕窩之食品廠，經財政部認定聲請人為貨物稅條例第二條規定之產製廠商，且依據系爭函所為以「內含固體量是否達到百分之五十」作為上開系爭規定一所謂「飲料品」之認定標準，以及財政部八十四年一月二十四日台財稅第八四一六六Ｏ九六一號函認其所生產之燕窩屬應課徵貨物稅之設廠機製「清涼飲料品」，聲請人卻未依同條例第十九條規定，於產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，乃依系爭規定二予以補徵稅款，並按補徵稅額處以十倍罰鍰。聲請人乃以上開貨物稅條例第二條規定違反法律明確性、系爭規定一違反平等權、法律明確性與比例原則、系爭函及上開財政部八十四年函違反租稅法律主義及法律保留原則，以及系爭規定二違反處罰明確性與比例原則為由，聲請本院解釋憲法。 二、財政部中華民國七十九年十一月一日台財稅第七九Ｏ三六七三二四號函違反租稅法律主義 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課予人民繳納稅捐義務或給予人民減免稅捐優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，本院歷來解釋闡釋甚明。稅捐法律所定事項之適用，恆涉及人民財產權之限制或剝奪，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用（本院釋字第三八五號解釋參照），除應遵守上開租稅法律主義外，基於憲法第七條平等權及第十五條財產權之保障意旨，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應本於租稅法律主義之精神，秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則（本院釋字第四九六號、第五九七號解釋參照），並遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二Ｏ號、第六二二號、第六四Ｏ號、第六七四號、第六九二號、第六九三號解釋參照）。 本件解釋多數意見認系爭函係「主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個案中具體判斷，該認定標準符合社會通念對於飲料品之認知，與一般法律解釋方法無違」之推演，實際上混淆租稅法律主義與法律保留原則之憲法意義。按本院歷來基於法律保留原則之意旨，對於憲法第十九條明文規定之租稅法律主義，始以相當嚴格的形式意涵加以審查，從對於上開租稅構成要件須以法律明文規定、法律本身規定是否明確，以一般法律解釋方法而轉由司法審查加以確定、法律規定明確授權主管機關得以命令為補充必要到細節性、技術性之事項，即得由主管機關自行為之，致使法律保留原則於租稅法律上之適用範圍日趨縮減，影響人民受憲法保障之相關權利。 誠然，租稅法律主義於憲法第十九條之明文規定，其位階是否屬於本院解釋第四四三號解釋所確立關於憲法第八條保障人身自由之憲法保留，尚有討論空間[1]，即便非憲法保留，其規範密度究應為何，雖視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而有合理差異，惟目前本院解釋對於租稅法律主義之意旨，是否過於放寬其規範密度，本席不願遽下斷言。惟須剴陳的是，在既有法律未有明確規範之下，本院對於主管機關所得裁量或解釋空間之判斷，毋寧應更為謹慎。 以本件解釋為例，系爭函以「內含固體量是否達到百分之五十」作為上開系爭規定一所謂「飲料品」之認定標準，多數意見認為此項標準符合社會通念，與一般法律解釋原則無違；然而此項標準，實際上已經影響系爭規定一所稱「飲料品」之本質與範圍，亦即系爭函所定百分之五十之固體量，並非可由社會通念所認知，即一般人民對於飲料品之判斷，無非是以經過加工製造供人飲用的「液體」，如汽水、果汁、酒等，並非係由產品本身之「固體」量比例多寡而定，如何得稱此項標準係符合社會通念？何以主管機關以固體量比例百分之五十之標準而認定是否屬於飲料品而屬貨物稅課徵範圍？又，由於此項認定標準實已逸脫所謂細節性、技術性之事項，而直接涉及是否課徵貨物稅之應稅貨物即租稅客體之認定，於法律尚無授權主管機關以法規命令規定前，不應逕由主管機關以命令加以認定，否則不僅淘空憲法第十九條規定租稅法律主義之精神，亦將損及人民受憲法保障之權利。若非如此，則多數意見以飲料品之認定標準，一方面既認尚未違反租稅法律主義之意旨，另一方面又認相關機關宜適時檢討，其立場豈非前後不一致？ |
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