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大法官解釋

大法官解釋釋字第697號

公佈日期：2012/03/02

解釋爭點

貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？

二、葉百修大法官提出之部分不同部分協同意見書重點摘錄
－－本席對多數意見認系爭函與租稅法律主義無違一節，不能贊同，爰提出不同意見書

要旨

內容

財政部中華民國 79 年 11 月 1 日台財稅第 790367324 號函違反租稅法律主義

1.	憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課予人民繳納稅捐義務或給予人民減免稅捐優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，本院歷來解釋闡釋甚明。
2.	稅捐法律所定事項之適用，恆涉及人民財產權之限制或剝奪，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用（本院釋字第 385 號解釋參照），除應遵守上開租稅法律主義外，基於憲法第 7 條平等權及第 15 條財產權之保障意旨，主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應本於租稅法律主義之精神，秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則（本院釋字第 496 號、第 597 號解釋參照），並遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第 19 條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第 620 號、第 622 號、第 640 號、第 674 號、第 692 號、第 693 號解釋參照）。
3.	本件解釋多數意見認系爭函係「主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個案中具體判斷，該認定標準符合社會通念對於飲料品之認知，與一般法律解釋方法無違」之推演，實際上混淆租稅法律主義與法律保留原則之憲法意義。
4.	按本院歷來基於法律保留原則之意旨，對於憲法第 19 條明文規定之租稅法律主義，始以相當嚴格的形式意涵加以審查，從對於上開租稅構成要件須以法律明文規定、法律本身規定是否明確，以一般法律解釋方法而轉由司法審查加以確定、法律規定明確授權主管機關得以命令為補充必要到細節性、技術性之事項，即得由主管機關自行為之，致使法律保留原則於租稅法律上之適用範圍日趨縮減，影響人民受憲法保障之相關權利。
5.	誠然，租稅法律主義於憲法第十九條之明文規定，其位階是否屬於本院解釋第 443 號解釋所確立關於憲法第 8 條保障人身自由之憲法保留，尚有討論空間，即便非憲法保留，其規範密度究應為何，雖視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而有合理差異，惟目前本院解釋對於租稅法律主義之意旨，是否過於放寬其規範密度，本席不願遽下斷言。惟須剴陳的是，在既有法律未有明確規範之下，本院對於主管機關所得裁量或解釋空間之判斷，毋寧應更為謹慎。
6.	以本件解釋為例，系爭函以「內含固體量是否達到百分之五十」作為上開系爭規定一所謂「飲料品」之認定標準，多數意見認為此項標準符合社會通念，與一般法律解釋原則無違；然而此項標準，實際上已經影響系爭規定一所稱「飲料品」之本質與範圍，亦即系爭函所定百分之五十之固體量，並非可由社會通念所認知，即一般人民對於飲料品之判斷，無非是以經過加工製造供人飲用的「液體」，如汽水、果汁、酒等，並非係由產品本身之「固體」量比例多寡而定，如何得稱此項標準係符合社會通念？何以主管機關以固體量比例百分之五十之標準而認定是否屬於飲料品而屬貨物稅課徵範圍？又，由於此項認定標準實已逸脫所謂細節性、技術性之事項，而直接涉及是否課徵貨物稅之應稅貨物即租稅客體之認定，於法律尚無授權主管機關以法規命令規定前，不應逕由主管機關以命令加以認定，否則不僅淘空憲法第 19 條規定租稅法律主義之精神，亦將損及人民受憲法保障之權利。若非如此，則多數意見以飲料品之認定標準，一方面既認尚未違反租稅法律主義之意旨，另一方面又認相關機關宜適時檢討，其立場豈非前後不一致？

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