大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 五、系爭條例第二條第一項第二款及第十五條之連結問題 另系爭條例第十五條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」該規定與第二條第一項第二款連結適用後，對於受託產製廠商產生不利的衝擊。又稽徵實務認為依第十五條，得以「委託廠商之委託廠商」的銷售價格為受託廠商之貨物稅稅基。該見解經司法判決肯認後，進一步放大該不利的衝擊。 在多層次或多階段委託產製的情形，即便依系爭條例第十五條規定，在選擇以後階段之受託產製廠商為納稅義務人的情形，稽徵實務上主張以其「委託廠商之委託廠商」的銷售價格為受託廠商之貨物稅稅基，是極為不妥的看法。蓋這當中不但涉及稅捐客體之實質歸屬的錯置，而且受託廠商在申報義務的遵守上，還會遭遇其「委託廠商之委託廠商」的銷售價格之信息的取得困難；在繳納義務的遵守上，亦會遭遇轉嫁的困難。在稅制的規劃上，立法機關應該避免誘發此種情勢，增加徵納雙方及上下游企業間之爭訟或紛爭。 系爭條例第二條第一項第二款所以對於受託產製廠商特別帶來難以承受之重，係因系爭條例第十五條的規定，然因聲請人未將第十五條聲請為解釋標的，所以，該核心問題隱而不彰，未獲釐清。 參、應稅貨物之規定是否明確 按司法院釋字第六五Ｏ號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號、第六二Ｏ號、第六二二號、第六四Ｏ號解釋參照）。」 查系爭條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五」。本號解釋認為該項規定中有關清涼飲料品之規定，與法律明確性原則尚無不合。 該項規定之適用有二點疑問：1.何謂清涼飲料品，2.何謂其他飲料品。 該項規定並未就「清涼飲料品」予以定義。而本號解釋認為：「所謂『清涼』者，乃相對之概念，並非與溫度有絕對關連，而市售此類飲料種類眾多，立法者實無從預先鉅細靡遺悉加以規定。消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，此非受規範者所不能預見，與法律明確性原則尚無不合。」該闡釋中所謂「相對之概念」，究竟與什麼相對？由該釋義可歸納出之共同特徵為：「開封即可飲用」。本號解釋並認為「凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品」。「開封即可飲用」只是封裝飲料在包裝上的特徵，而飲料品清涼與否並不取決於其包裝，而取決於液體之溶質，亦即其內容物的性質對於人之生理的作用。例如太甜或太鹹都不解渴。其實正如系爭條例第八條第三項第一款對於第一項所稱設廠機製之定義：「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」一樣，「開封即可飲用」只在於描述其包裝方便消費者飲用，沒有關於品質屬性的訊息。是故，以「開封即可飲用」為依據定性「清涼飲料品」，有以不相干之屬性論證的邏輯謬誤。在此理解下，本號解釋關於「本條例第八條第一項規定中有關清涼飲料品之規定，與法律明確性原則尚無不合」的看法，尚有再予妥適論證的必要。 至於何謂「其他飲料品」？同條第一項第一款之稀釋天然果蔬汁及同條第二項合於國家標準之純天然與濃縮果、蔬菜汁（漿）非這裡所稱「其他飲料品」，因有明文依據，固無疑問。但是否非屬上開飲料品者即屬其他飲料品？對此財政部在其歷年函釋中並未表示意見。而僅在財政部七十九年十一月一日台財稅第七九Ｏ三六七三二四號函示：「二、設廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）台財稅第三六二八六號函及（74）台財稅第二四七七九號函規定之原則，應查明其內含固體量是否達到百分之五十，其內容量如未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之十五貨物稅。」準此，設廠機製之飲料品，內含可供飲用及食用之液體與添加物，應否課徵貨物稅，以該項飲料品是否「內含固體量達到百分之五十」作為認定標準。本號解釋認為：「此係由主管機關本於職權作成解釋性函釋，以供下級機關於個案中具體判斷，該認定標準符合社會通念對於飲料品之認知，與一般法律解釋方法無違，尚不違反租稅法律主義之意旨（本院釋字第六三五號、第六八五號解釋參照）。另財政部八十四年十一月二十四日台財稅第八四一六六０九六一號函謂：『廠商進口或產製之燕窩類飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。』乃屬主管機關循上開七十九年函釋認定飲料品之標準，就燕窩類飲料是否為清涼飲料之解釋性函釋，符合社會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主義。」上開函示的規範性質屬於行政規則。然以固體量比例為標準認定一件食品是否還屬於飲料品，固有意義，但因其認定之結果即決定一件食品是否為系爭條例第八條第一項第二款所定之應稅貨物，且縱使固體含量僅有1%的出入，該飲料品亦有究為「應稅貨物」或「不應稅貨物」的差別，所以，其規範內容是否得以行政函釋（行政規則）為其規範基礎，尚有疑義。蓋似此關於應稅貨物（稅捐客體）之認定標準及其應適用之稅率的規定，已是稅捐債務之構成要件的基礎規定，而非單純之解釋性函釋。特別是：本號解釋以「社會通念」支持下述觀點：「就燕窩類飲料是否為清涼飲料之解釋性函釋，符合社會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違反租稅法律主義。」蓋燕窩是比人蔘還貴之中藥補品，即使用來治病，都非一般人負擔得起。因此，沒飲過燕窩飲料的人較之飲過燕窩飲料的人，何止千倍。在此生活背景下，如何能夠歸納出：有社會通念認為燕窩飲料是一種清涼飲料品。如無關於社會通念的存在及其內容的論證，不適合以社會通念為論據。 衡諸前開見解，系爭條例第八條第一項第二款關於「其他飲料品」之規定，有構成要件不夠明確的問題。實務上因此以行政函釋填補因不明確所造成之構成要件的漏洞，有以行政規則替代法律或法規命令作為課稅依據的情事，違反稅捐法定主義（租稅法律主義）。 貨物稅條例第八條應儘可能以比較明確的語法規定。例如： 設廠機製固封飲料品類之課稅項目及稅率如左： 一、稀釋天然果蔬汁、豆漿、米漿、稀釋奶汁、茶、咖啡及其混合汁液，從價徵收百分之八。 二、含碳酸氣、人工甘味、燕窩、哈士膜、綠豆湯、花生湯及其他固形量低於百分之五十，不含酒精的含水飲料品，從價徵收百分之十五。 前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁、純天然蔬菜汁及純奶免稅。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。 |
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