要旨

內容

司法審查仍應尊重立法者的制度選擇

1. 現代財經制度除了高度專業外，因為牽涉的因素越來越廣泛與不確定，因此亟需保有高度的制度彈性，通過試誤去自我調適，並以多數決為其決策的正當性基礎，接受國會的監督，以上簡單勾勒個人所得稅制的多種類型，已可說明。因此司法權在此領域若藉抽象的違憲審查僵硬的介入，而不當限縮了立法者作制度選擇，或行政部門就制度內容因應調適的空間，不僅不符合功能最適原則，也無法對其結果負起責任，與民主憲政基本分權之道實不相侔，故各國的違憲審查在此領域多傾向採寬鬆原則，本院解釋實務，也不例外（可參本席在釋字第六九四號解釋的協同意見）。
2. 這當然不是說，司法審查在財經領域全無著墨之處，所謂的寬鬆，絕非對於已經確定牴觸憲法最低要求的規定仍要容忍，而毋寧是對於價值與利益的權衡，考量社會變遷下制度效果的不確定而為多數決部門保留較大的調適空間。
3. 與本案審查標的同屬個人所得稅制核心的釋字第 318 號解釋，在分寸的拿捏上其實已有高度參考價值。它一方面未如少數意見，認為稅制的選擇完全屬於立法裁量空間，另一方面避開了任何可能大幅限縮稅制選擇的憲法詮釋，僅於指出屬於家計制原型的中華民國 52 年所得稅法（所得一律強制合併計算稅額）因「合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」後，對於解釋時（民國 82 年）已經將薪資所得部分開放選擇的修正內容（民國 78 年），則只進一步要求：「主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進。」，顯示多數大法官對立法者所採在家計制基礎上開放薪資所得分別計算的制度調整，有相當的理解與尊重，沒有僵硬的認定任何可能造成合併計算稅負高於單獨計算的制度，都違反租稅公平。
4. 這樣的解釋立場，既尊重了立法者的制度選擇，又指明方向對其具體內容課予立法者隨社會發展因應調整的義務，類似德國憲法法院近年提出的 Beobachtungspflicht （「以觀後效」），就這樣關乎稅制選擇而已非技術細節的重大爭議，實可說拿捏得恰如其分。
5. 深入玩味釋字第 318 號解釋，就知道當時的多數大法官並未自囿於形式的平等觀點，否則民國 78 年的修正無論如何無法免於違憲的指摘，而且即使再就免稅額、扣除額規定檢討改進，也根本無法消除稅負因婚姻狀態而不同的結果。足見該號認定家計制原型違憲的解釋，真正在意的是家計制對有多數成員就業的家庭所造成的「不合理」累進效果，而且顯然認為在立法者改採薪資所得部分開放選擇後，不合理的情形基本上已經獲得改善，只是社會經濟情況不斷在變，累進的不合理性仍有必要通過免稅額和扣除額規定的調整繼續改進而已。
6. 換言之，大法官雖以夫妻合併課稅與個人單獨課稅作比較，但據以審查的基礎─租稅公平，顯然不是建立在個人稅負的同一，而是家計實質納稅能力的相當上，從而已婚未婚者之間縱仍有稅負的不同，只要可以適當反映「不同家計」納稅能力的實質差異，即無不公平可言。唯其如此，才會把家庭家計特有的免稅額、扣除額當成平衡其與單身家計間稅負差異的琺碼，而不是直接認定僅僅排除薪資所得的強制合併新稅制仍然不符合租稅公平的要求。作成於 19 年前的釋字第 318 號解釋，雖因當時解釋的簡約風格沒有提出比較清楚的論證，但從論述的前後邏輯來看，意在言外，已經十分清楚。（經查該號解釋審查會速記錄，多數意見確實僅就修正前民國 52 年所訂原條文違憲達成共識，對於民國 78 年的修正，則考量其「技術性」而有意保留立法者的多種選擇，不作違憲認定）其針對未來的「隨時檢討改進」用語，一如本院釋字第 286 、 290 、 346 、 397 、 407 、 468 、 472 、 584 等號解釋，都以審查標的合憲為其前提，也不辯自明。
7. 主管機關據此解釋，已基於租稅公平考量陸續作了檢討改進，除於民國 92 年修法明訂夫妻得選定納稅義務人外，對於夫妻標準扣除額的計算，從民國 78 年的 1.5 倍，民國 84 年增加到 1.54 倍，民國 94 年再增為 2 倍，使得婚前、婚後的差別可壓縮到不明顯的程度（所得稅法第 17 條歷次修正參照）。對於新婚的夫妻，該年度還可以選擇合併或分開申報，也保留了合理的過渡時期。這些調整是否已經充分「斟酌相關法律及社會經濟情況」，而無違租稅公平的要求，應該正是本案受理解釋可以重為審查的重點。