大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 【註腳】 [1]例如公職人員財產申報法第五條第二項規定：「公職人員之配偶及未成年子女所有之前項財產，應一併申報」。對於分居之配偶之財產，也一併要求申報，造成實務上許多困擾，致申報義務人遭到處罰。夫妻分居後各有生活一片天，豈會將自己的財產細節告知分居的他方？特別是分居往往是離婚前階段，離婚劃分財產是一關涉雙方日後權益的重要步驟，相互隱瞞財產乃人之常情也。故此一規定乃強人所難之立法也。 [2]參見：Dieter Schwab, Familienrecht, 10.Aufl., 1999, §38, Rdnr.320. [3]採贊成說者，例如：張勁心，租稅概論，一九七九年三版，第一二四頁以下；施智謀，從租稅債務關係談民法規定之適用，刊載於：憲政思潮，第三十四期，第五頁以下；張昌邦，稅捐稽徵論，一九九一年修正版，第五十八頁以下；陳世榮，稅捐稽徵法（上），軍法專刊，第二十二卷第十二期，第七頁。實務界一貫見解也持此見解，例如行政法院五十八年判字第九十三號判例，六十三年判字第六七三號判例；六十四年判字第七二七號判例。近來也有不少判決亦同，例如：臺中高等行政法院九十一年度訴字第三六三號判決及台北高等行政法院九十四年度訴字地一九八五號判決可茲參照。參見：陳清秀，稅法總論，二ＯＯ六年四版，元照出版公司，第三八四頁、第三八八頁。 [4]學界儘管認為必須依據各種稅捐之特性，論定其是否為共同債務或可分債務，也認為所得稅的規定，使得夫妻必須共同承擔稅捐義務。參見陳清秀，前揭書，第三八八頁。 [5]參見陳敏，租稅法之連帶債務，政大法學評論，第二十八期，第一Ｏ三頁以下；陳清秀，前揭書，第三八三頁以下。 [6]例如德國對於嬰兒與兒童的育嬰費用或托兒費用，都可列為所得稅的扣繳之列，BVerfGE 99, 216/234. [7]以過去大法官解釋中，對於量能課稅與租稅公平關連，似乎並沒有嚴格界分，例如釋字第五九七號解釋：「所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」，則採兩者並立之概念。至於在釋字第六九三號解釋時，則採合一解釋。此可由解釋理由書第五段得以見之：「⋯⋯有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅業如前述，非在實現量能課稅。系爭函一中段及系爭函二闡明認購（售）權證之發行人，應依所得稅法第四條之一規定，免徵證券交易所得稅，亦不得減除證券交易損失。而所有其他有證券交易所得之個人及營利事業，適用所得稅法第四條之一時，並未規定得為不同之處理，故亦不生該二函違反量能課稅致牴觸憲法上平等原則之問題。」 本席則以為量能課稅原則，必須與平等原則合而為一。即形成量能公平納稅之原則。另外，量能課稅也同樣地還受到其他憲法原則的拘束，例如社會正義等社會國原則之拘束，這也是構成憲法財產權秩序的一環。平等原則並非檢驗涉及到財產基本權利之量能課稅原則的唯一標準也。可參見：葛克昌，所得稅與憲法，二ＯＯ九年三版，翰蘆圖書出版公司，第五五八頁。至於租稅公平原則與量能課稅可稍有不同，主要可由平等原則予以實踐。亦即租稅公平乃由平等原則適用下，對於人民租稅義務所課予的合理負擔，亦即在財產權的限制上，所實踐出來的原則也。不過似乎通說也頗多將量能課稅與平等原則合而為一，例如：德國聯邦憲法法院裁判，亦認為量能課稅原則係從平等原則導出此一原則，並承認此一原則具有憲法上裁判根據，其見解為：「是否以及在何種範圍內，立法者在憲法上負有義務緩和或除去此種不平等之情形，乃是應依據從基本法第三條第一項（指平等權原則）所導出稅捐正義的要求的基準（立法者應受此基準的拘束），加以審查，因此課稅應取向其經濟上的給付能力⋯⋯」，BVerfGE 67, /290.297；引自：陳清秀，稅法總論，元照出版公司，二Ｏ一Ｏ年九月六版，第二十六頁以下。黃俊杰，租稅正義，二ＯＯ二年，翰蘆圖書出版公司，第五頁。 [8]可參見本院釋字第六一七號解釋：「釋憲者就立法者關於社會多數共通價值所為之判斷，原則上應予尊重」之見解。 [9]參見本號解釋蘇永欽大法官所提部分不同意見書。 [10]至於同樣使用「較為嚴格」之審查標準之用語，可見諸本院釋字第六二六號解釋，但該案所涉及之法規範，並無高度立法裁量的特徵，因此，可以運用最嚴格的審查標準。故該號解釋雖仍使用「較為嚴格」用語，實與「最嚴格」的標準無異。 [11]因此，凡是涉及可能性的問題，也包括了大法官所不能確定的事項時，就應當交給立法者予以判斷，一旦其判斷錯誤時，自有承擔判斷錯誤的政治責任。本號解釋多數意見在理由書第四段對於夫妻共同生活是否一定會產生節省效果？也不能夠有一個確切地答案：「⋯⋯惟夫妻共同生活是否產生家計單位之節省效果，可能因其生活型態、消費習慣、生活費用之支出等因素而有不同，自難認結婚必然產生家計單位之節省效果，況縱有節省效果，亦非可加重課徵所得稅之合理根據。⋯⋯」，這種替代立法者對立法措施是否可以達到目的所做之論斷，是否妥適？如與社會一般的認知有違時，是否將引來社會對之「不食人間煙火」之批評？ [12]即使早在作出釋字第三一八號解釋時，大法官已經列舉出當時世界上已實施五種稅制矣。見吳庚與張承韜大法官所提之不同意見書。 [13]否則，倘若立法者果然依據本號解釋理由書第四段的意旨：「⋯⋯立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。⋯⋯」毅然立法刪除實施有年的夫妻間互贈財產免稅之規定，以及制訂更高的稅率來增加財政收入，以減輕本號解釋所帶來的財政損失。如果不幸遭到社會輿論強力反彈，試問大法官是否樂意承受此批評乎？ [14]尼采著，魏桂邦譯，尼采語錄，業強出版社，一九八六年十二月，第五十三頁。 [15]可參見尼采的婚姻觀，源自其名著「查拉圖斯特拉如是說」一書中，在第二十篇「孩子與婚姻」的敘述：「婚姻：我用它來稱呼那成雙的意志。去創造一個高過那創造了它的人。我把婚姻稱作雙方的互敬，作為這種意志的實行」。尼采，查拉圖斯特拉如是說（一），北京九州出版社，二ＯＯ七年一月，第一一九頁。 |
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