大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 這兩種法規有不同的失效日期，也帶來不同再審救濟的機會，頗令人不解。誠然，在一般情形是上位法規合憲，但下位法規違憲之情況下，宣告下位法規不再援用，當事人之再審，可獲得合憲之上位法規適用機會。反之，如本案之情形，上位法規違憲但尚未失效，不得提再審救濟，而下位規範也違憲且立即失效，卻許可提起再審救濟。殊不知其邏輯性何在？且上位法規繼續有效—即分居夫妻仍應共同負擔一高額稅負—，下位法規（分別發單補徵之規定）雖失效，即應回到違憲之上位法規範適用範圍，以及適用新的相關函釋（九十八年九月十四日以後）。都不能提供聲請人妥適且合理的再審救濟之法令依據。如此勢必造成再審法院如何適用法規的困擾，也令人懷疑在上位法規的違憲，但繼續適用的前提下，再審法院能夠給予聲請人哪些具有時效性之救濟？ 三、夫妻合併申報制度是否一定違憲？ 誠然，系爭規定之夫妻強制合併申報制度，是造成本號解釋原因案件的主因。如果立法者採行個別申報制，即可以避免本案之發生。惟分居夫妻之情形究與同居夫妻不同，但本案既是分居夫妻之情形，僅得就此分居狀況而論，但既然規範同居夫妻之關係將侵犯分居夫妻關係權益時，自可利用「裁判重要關連」理論，將之列入審查範圍（可參見本院釋字第五三五號、第四四五號解釋）。 在此即必須審查本院釋字第三一八號解釋之立論，還有何存在的空間。 （一）本院釋字第三一八號解釋的解讀——加重結果違憲論及立法委託 本號解釋多數意見雖然仍維持釋字第三一八號解釋之立論（解釋理由書第三段），但實質上立場已經作出了極大的變更。 吾人且先解讀本院釋字第三一八號解釋。其內容可以歸類如下： 第一，夫妻強制合併申報制度，並不牴觸憲法。 第二，上述合併課稅如較之單獨計算稅額，有增加稅負者，即予租稅公平原則有所不符。 第三，夫妻強制合併申報制度，經民國七十八年底更改為薪資分離申報制後，主管機關仍宜隨時斟酌相關社會經濟狀況，檢討改變。 由上述第一點與第三點的內容可知，該號解釋基本上已知悉強制合併制度已可能造成違憲後果，但法律變更已經改善此結果，主管機關仍然必須儘量改善之。 然而由第二點可知大法官對於合併申報制度的結果，如造成「增加負擔」時，則明白地持違憲論，是採所謂的「結果論」。為此本席可稱之為「加重結果違憲論」。這是該號解釋畫龍點睛之處。無論如何，是不能夠牴觸此基本原則。該號解釋並未採取立法者租稅形成權的絕對論（參見吳庚及張承韜兩位大法官在該號解釋所提之不同意見書）。故立法者的所得稅申報及計算形成權的上限，即應當以「不得增加負擔」為準。 就此而言，本席認為立法者可以優先將「合併申報後所增加之部分，納稅義務人沒有繳納之義務」列為優先選項。 其次，對於上述第三點部分，雖指示主管機關應隨時檢討改善（例如在免稅額及扣除額方面的規定），但這並非是無拘束力的方針條款，而是具體的「憲法委託」，立法者一旦有違反此委託，形成與委託意旨不同的法律規範時，即有違憲之虞。以本號解釋情形，既然已經存在了「加重結果違憲論」的上限，故對於夫妻申報制度設計，立法者如有認為仍應強制合併申報時，則必須注意此憲法委託的規定，故本院釋字第三一八號解釋不能提供立法者可以規避或漠視系爭規定加重夫妻稅負的情形。 故本號解釋，已經宣布「夫妻強制合併計算所增加稅負部分違反平等原則」，並定下二年失效期，故已經遵循了「加重結果違憲論」之立場，雖未明言推翻本院釋字第三一八號解釋的立場，但至少應提及此變更意旨，以明確表示本號解釋的結果與本院釋字第三一八號解釋不同，代表大法官「不容忍」釋字第三一八號解釋公佈至今垂二十年，立法者遲遲之「不作為」也。 然而本號解釋多數意見卻態度保守，沒有表明此一立場，僅僅強調了「加重結果違憲論」部分的違憲性。如此一來，可能會給外界帶來誤解：立法者仍然可以繼續採用強制合併制度，只要超越個人申報部分不必繳納稅款即可。同樣地立法者也可採行其他稅制，例如自由申報制度，折半乘二制‥‥‥，本號解釋念茲在茲者，僅堅持把守「加重結果違憲論」這一關卡而已，其他關於夫妻要如何報稅、稅率如何悉聽立法者之尊便也，也符合尊重立法者的裁量權云云。 倘若如此，那何不簡單重申本院釋字第三一八號解釋之立場，僅規定「超過加重部分沒有納稅之義務」即可？何苦捨近求遠地在方法論上大繞其彎乎？ （二）立法裁量的範疇 人民依法律納稅，固然是法治國家之常態。但這也具有民主的正當性問題。民主國家實行民意政治與責任政治。施政的良窳，常繫乎財政資源充沛與否。同時，選民莫不斤斤計較於荷包的損失。因此，政黨與民意政治對於財政資源之掌握與運用，必須以付出政權為代價。在這種高度政治性的議題上，舉凡稅捐制度與國家所能徵收到的稅捐能量（有多少錢辦多少事），都是極度的不確定。年年依據國情不同，收到的稅款亦不同，這有賴於立法者的政治判斷與預測。這也是民主國家實施定期改選制度所扮演的制衡角色。無怪乎關於租稅的法制，恆視為立法裁量的範疇，司法審查應予以高度的節制也（可參見本席在本院釋字第六七六號解釋不同意見書，及第六九四號解釋之協同意見書）。 立法者不僅要考量國家建設所需要的財源，也要衡量稽徵的處理成本、稽查可能性—勿忘目前（依民國九十七年資料顯示）全國每年報稅人口（戶）高達五百六十萬戶之譜，更動任何申報程序與制度，動輒影響百萬戶計，勞師動眾之工程，不可小覷—，甚至國民守法情形、亦不能忽略民情風俗等因素（例如親屬間的撫養道德風氣），甚至也要斟酌其他相關的法律制度，最明顯莫如民法有關夫妻財產制度等，權衡出一個最適合我國國情與社會狀況之稅捐法制。這種斟酌是全面性判斷，絕非職司憲法審判之大法官所能取代[11]。這也觸及挑戰大法官對國家財政、租稅體制與運作能力所可掌握之「認知極限」之問題。 在這種制度選擇上，可有數種：例如目前的合併申報制、分別申報制、合併或分別自由選擇制、折半乘二制‥‥‥。而目前的合併申報又可以演變出本院釋字第三一八號解釋所針對的「全面合併申報」，以及當時已經修正的現制「薪資分別申報制」。本席以為，如果能採行自由申報選擇制，可以因應分居夫妻之情形，但如維持釋字第三一八號解釋之意旨為前提時，亦可採行「合併申報制度，但超過兩人個別申報部分，可予扣除」，亦非憲法所不許也（本號解釋於理由書第四段中也保留了立法者仍得規定強制合併申報之可能性）。這些都有待立法者全盤審慎之考量，且必須假以時日。故本號解釋將系爭法規之失效，定出二年之失效門檻。就此「定期」、而非「立即」失效的觀點而言，本席敬表贊同。 |
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