大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 同樣與本案相同的租稅義務，釋字第五五四號解釋明白援引了制度性保障而有差別待遇，故結婚與不結婚者，便有本質上不同的判斷標準，不能光以是否造成有利與否，論定是否侵犯平等原則。此觀諸本號解釋在理由書中（第四段）也明白提到：「‥‥‥如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇‥‥‥」，顯然認為這種婚前、婚後的差別待遇，是不論有利或不利，都是憲法所不許者。但緊接著在這段話後，又加上了「致加重結婚夫妻之經濟負擔，則無異形同對婚姻之懲戒，‥‥‥，故系爭規定所形成之差別待遇，是否違反平等原則，應受較為嚴格之檢驗‥‥‥」。 由上述大法官的見解，昭然地認為儘管存在了差別待遇，但僅許可對已婚者的「有利差別」為限，而不許可對其「不利差別」。既然言及不得因有無婚姻關係而有差別待遇在前，又云只許可「有利差別」在後，是否造成自我矛盾乎？實則，立法者決定租稅秩序，平等原則固屬其中一環，以求租稅公平。但量能課稅原則，亦不可忽視。所謂的「量能課稅原則」（Leistungsfahigkeitsprinzip），係指依納稅義務人實際收入高低，決定其真實負擔稅負能力之原則也[7]。假如夫妻同居共財，且可自由互贈財產，則結婚後雙方皆有所得時，該兩人的總收入自然比單身時的個人為多，其可以支配的財力相對提高（所謂錢上加錢），也可負擔較多的租稅，因此課予較多的稅賦，也不一定違反租稅正義或量能課稅的原則。 臺灣近年來社會貧富差距，日形嚴重。政府沒有採行積極消弭的政策，屢屢被國人批評有違租稅正義，沒讓有能力負擔更高稅負的國人負擔更高的稅負。社會上許多昂貴的奢侈品（豪宅、名車），豈不是都是由家庭購得，鮮有僅為單身個人所享受？是否一對富裕夫妻即應當課予比兩個富裕單身者應負擔更多稅負，方比較符合「實質公平原則」的要求？本號解釋在理由書（第四段）也提及此實質公平原則，但卻反而認為不應課予此類夫妻更高的稅率。不知此所謂的「實質公平原則」，究應由誰來判斷？由大法官來判斷？抑或是由人民代表的立法院予以判斷？或是由社會一般通念，也就是所謂的「民眾法感情」來判斷[8]？ 而另一方面，目前（民國七十九年以後）的夫妻合併申報制度，已經採取了「薪資分別申報」原則，如果依據德國財政學大師Adolf Wagner的見解，所得稅原則本來即應當盡量少在勞務所得的薪水方面課稅，而應在財務活動之所得，也就是資產擁有與運作方面的其他收入中，予以課徵之[9]。故我國目前夫妻合併申報制度，已採行這種符合課稅正義原則之制度，故不當然即論以違反租稅公平原則。 （二）系爭規定與系爭函違反平等原則之理由不一 本號解釋多數意見認定系爭規定以及系爭函，均違反平等原則，但是否只能單純論以違反平等原則為已足？如同本席在釋字第六九四號解釋協同意見書中提到的見解： 「平等原則——如同比例原則——，都是作為檢驗之基準，此兩基準之檢驗目的，乃在避免其他基本人權，例如財產權、工作權（例如：本院釋字第五八四號、第六四九號、第六二六號解釋）或營業自由（本院釋字第六八八號、第六八五號、第五一四號解釋）等，受到違憲的侵犯。」 但是多數意見認定系爭規定與系爭函所侵犯的法益卻不一致。在前者（系爭規定），乃以家庭與婚姻的制度性保障，作為保障之法益（參見解釋理由書第四段）；至於後者（系爭函）係以租稅公平為保障對象—此觀諸解釋理由書（第六段）有云：「‥‥‥查該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算，以致在夫妻所得差距懸殊之情形下，低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負，即與租稅公平有違，‥‥‥」，可知兩個法規範所構成侵犯平等原則之理由，各有不同。 在法益受侵害方面，如果多數意見認為夫妻合併申報，造成夫妻納稅總額增加，已侵犯家庭與婚姻的制度性保障，則連系爭函也應當依此理由而當然違憲。但多數意見顯然略此不談，僅認為有違租稅公平而已。 的確，分居夫妻已無家庭與婚姻保障的必要性，多數意見終於在系爭函的法益保護上，體會出此點邏輯性矣！但下一步則應確認系爭函對於分居夫妻到底侵犯何種法益？本席認為，乃涉及了分居夫妻沒有必要承擔同居夫妻般的稅負標準。易言之，此法定的負擔額度，已經失去了正當性，造成了對於分居夫妻，特別是收入較少之一方，在財產權上過度的侵犯。因此，分居夫妻適用系爭函，乃繼續延續系爭規定所定下了稅負總額數，亦難免產生侵犯財產權之違憲後果。 （三）平等原則的檢驗標準 本號解釋多數意見既然援用平等原則來檢驗系爭規定與系爭函，自然不能夠不論及檢驗的標準何在。 在前者，已經認為乃「無異形同對婚姻之懲戒」，故應採「較為嚴格」之審查。此標準與用語，與本院釋字第六九四號解釋理由書（第三段），對平等原則涉及影響弱勢者生存或生活上之維持時，所使用之標準用語，完全一致。多數意見顯然仍採行寬鬆與嚴格的二分法，但如本席在該號解釋的協同意見書中所表示，雖然是「較為嚴格」，但絕非「最嚴格」的審查標準[10]。主要的因素乃涉及立法者享有廣大的租稅優惠政策形成權所致。本號解釋的情況，亦復如此。 然而，在後者對於系爭函的平等原則審查密度，多數意見並未提及。想必仍是援引「較為嚴格」的標準。但此時所侵犯者，乃涉及租稅公平原則，則更存在立法裁量的空間。且法益受保障之重要性而言，豈可與生存或生活維持權，以及與家庭與婚姻權等量齊觀乎？ 由上述針對夫妻合併申報與課稅，相關規定與函釋便可以依據所「影響」的法益、原則不同，而更易其審查平等原則的標準時，那麼吾人試觀所得稅法第十三條以下的規定，舉凡所得之分類、免稅額、扣除額（包括標準扣除額、列舉扣除額、特別扣除額）‥‥‥，林林總總、洋洋灑灑有幾頁之多，試問：釋憲者當否應對各個規定所涉及的各類法益，而分別確定其平等權的檢驗標準乎？豈不整個所得稅秩序都大亂乎？ 故本號解釋多數意見此種運用平等權、操作平等原則之模式，已治絲益棼，也可說是陷入了平等原則的迷魂陣之中。 （四）兩件釋憲標的違憲效果不同 多數意見不僅對系爭規定與系爭函所運用的平等原則檢驗標準不一，認定侵害法益種類不一，甚至對於造成違憲效果亦不一。就後者而言，系爭規定既採較為嚴格審查模式，但多數意見宣示為二年後失效，從而本案聲請人不能因此獲得再審救濟之機會。相反地，對於系爭函，由於侵犯之法益不是具有制度性保障位階之家庭或婚姻法益，而僅是租稅公平的涉及更高之立法租稅形成權，其審查密度應較為寬鬆，然而卻明白宣示即日起不予以援用。易言之，當事人可取得再審救濟之機會。 |
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