大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 蔡清遊 本號解釋關於所得稅法第十五條第一項有關夫妻非薪資所得強制合併計算規定部分，多數意見認為：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」本席對於此部分違憲之結論尚難贊同，爰提出部分不同意見書。 一、本院釋字第三一八號解釋意旨解讀 本號解釋理由書謂，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經本院釋字第三一八號解釋在案。是本號解釋認為中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一條規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（下稱系爭規定）就夫妻非薪資所得強制合併計算規定部分，違背憲法第七條平等原則，顯係延續本院釋字第三一八號解釋上述「與租稅公平原則不符」之意旨。 惟釋字第三一八號解釋文謂「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」解釋理由另說明「首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進。」則釋字第三一八號解釋所謂「惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」顯係針對五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條規定[1]（下稱舊所得稅法第十五條）而言。蓋舊所得稅法第十五條並無如七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條增訂第二項前段「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」之規定。換言之，釋字第三一八號解釋係針對包括夫妻就薪資所得亦須強制合併計算所得稅額之舊所得稅法第十五條，宣告「如納稅義務人與有所得之配偶‥‥‥合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」。茲七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條既增訂第二項前段之規定，即已改善所謂「與租稅公平原則不符」之情況，此種改善狀況並為釋字第三一八號解釋所肯認，只是釋字第三一八號解釋要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就納稅義務人免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進而已。是釋字第三一八號解釋應已認系爭規定未達違憲之程度，僅就免稅額與納稅額等規定要求主管機關檢討改進。否則，如認系爭規定達違憲程度，該號解釋自可一併宣告違憲，不須命檢討改進。而財政部自釋字第三一八號解釋公布後，自八十二年度起至九十七年度止，亦多次調整納稅義務人免稅額及扣除額。[2] 二、適用系爭規定之結果，夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併計算所得稅額，對納稅義務人並非必然不利，亦可能有利或毫無影響 參照財政部一ＯＯ年五月三十日台財稅字第一ＯＯＯＯ一九Ｏ八一Ｏ號函所示「依九十七年度綜合所得稅統計資料，有配偶申報戶中，毋需繳納所得稅者占該等申報戶36.93％；適用邊際稅率在6%以下者，達67.86%；適用邊際稅率在13%以下者，達87.08%；適用邊際稅率在21%以下者，達95.66%，如變更夫妻申報課稅方式為分別計算，對渠等僅一方有所得或雙方所得分配差異不均者將無法適用配偶之免稅額或扣除額，未必有利」即夫妻僅一方有所得者，另一方無所得或極低之所得，如單獨計算稅額，無所得或極低所得之一方本無庸繳納稅，有所得之他方則無法享受減除其配偶之免稅額及扣除額之利益，故反而對納稅義務人不利。另一種情形為，如合併計算所得額後，仍然適用同一邊際稅率，即並未提高累進稅率之級距，則此際合併計算所得稅額對納稅義務人並無有利或不利，只有在適用累進稅率而提高稅率之情況下，合併計算所得稅額對納稅義務人才屬不利。因此系爭規定對納稅義務人而言，並非必然不利，其對納稅義務人利或不利或毫無影響，端視合併計算後納稅義務人所得之高低而定，亦即依具體個案之狀況而定。如何能以適用系爭規定之結果，有部分（即夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分）對納稅義務人不利，割裂認為此部分有違租稅公平原則，宣告此部分為違憲（而非宣告系爭規定條文本身其中一部份之規定為違憲）。 三、平等原則之審查應建立在相同事物之比較基礎上 誠如本號解釋理由書所引本院歷來多號解釋意旨，認為憲法第七條所揭示之平等原則，係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。此即德國聯邦憲法法院所闡述平等權之意義，平等原則禁止對於本質相同之事件，在不具實質理由下任意地不同處理[3]。因此，本質相同之事物，只要有實質理由，自得為不同之處理。本院釋字第四一二號解釋理由書亦謂「憲法第七條所定之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的，而為不同之規範」。已成年之夫妻在未結婚前，其所得稅之申報，固係分別為之，惟依所得稅法第十五條及第十七條規定，我國綜合所得稅制係以家庭為所得稅課稅單位，夫妻結婚後，法律既規定採家庭為課稅單位，已與婚姻前單身採單獨計算有別，二者立法意旨不同，制度設計亦有所差異，自難將二者列為同一事物而為比較。縱認繳納所得稅為同一事物，惟參照上開釋字第四一二號解釋理由書所載，法律仍得因夫妻結婚後，採以家庭為課稅單位之合併計稅制。且在現行夫妻所得合併申報課稅制度下，只要納稅義務人、配偶合併申報之綜合所得淨額相同之家庭，均應負擔相同之所得稅負，並未因人而異。而夫妻合併計算所得稅額，適用累進稅率，使高所得之家庭負擔較高之所得稅負擔，以收所得重分配之功效，亦符合租稅公平及量能課稅原則。 |
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