大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 從實際生活體出發，以家計為課稅單位的家計制，和以個人為課稅單位的個人制，是兩種不同的稅制選擇，已如前述。因此從形式上看，單身家計和家庭家計，如採相同的累進稅率，並無差別待遇可言，根本無從開始審查差別待遇合憲性的問題。所謂「以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇」，邏輯上只可能發生於採個人制，而對已婚者課以較高稅率，或採家計制，而對家庭家計課以較高稅率的情形。一如釋字第六四九號解釋所處理的身心障礙者保護法，禁止非視障者經營按摩業，或釋字第六九四號解釋，對扶養親屬為二十歲到六十歲者，不得減除免稅額，都是直接就一定的生理狀態或年齡，使其得到不同的法律待遇。因此當採家計制的所得稅法，並未因各家計的婚姻狀態而規定不同稅率時，當然不能說這裡有因已婚或未婚而生的差別待遇。同理可知，對於採個人制的所得稅法，也不能從家計制的觀點，認為兩個總收入相同的家庭，一人工作而被課較高稅率的家庭，有「因家庭內部分工不同而在稅負上受到差別待遇」的情形。類似的邏輯，我們不能說公寓大廈的管理費按樓地板面積計算，而不按人口計算，是對單身者的歧視，或按人口計算，對大坪數住戶必然構成歧視。在前一情形，小坪數的單身者不會受到不利，在後一情形，大坪數住戶如果人口眾多，同樣不會不利。足見所謂差別待遇的認定，必然是「在共同的基礎上作成的歧視性待遇」，只有當A制度是憲法唯一容許者或在法律上具有普遍性時，才有可能用A制的觀點去評價B制操作的結果有無差別待遇。以本案相關的所得稅法而言，如果可以證立憲法只容許個人所得稅採個人制，或所得稅法是以個人為基礎去設計累進稅率時，才可以認為合併計稅的規定對已婚者——即使只是小部分——如造成比未婚狀況下的稅負加重，亦可構成差別待遇。反之，只要家計制是憲法上容許的選擇，所得稅法也未明確以個人為單位去規定累進稅率，就不能用個人稅制的觀點，認為如有已婚者稅負較單身者加重，即屬差別待遇。 西元一九五七年德國憲法法院認定非薪資所得合併報繳的規定違憲（BVerfGE6, 55ff.），其論證就是從基本法並不排除家計制出發，這使得該判決必須用不少篇幅去回顧其所得稅法的發展，確認所審查的個人所得稅制已經從早期的家計制蛻變為個人制，從而強調其累進稅率的設計正是以個別納稅義務人為基準，在此基礎上才可能進一步推出夫妻合併計稅導致提高稅率、違反租稅公平的結論。相對於此，本件解釋並未對此有任何著墨，既未能從憲法找到任何有關所得稅制的指示，也沒有論證現行個人所得稅制，包括累進稅率的設計，都是以單身者為基準，則此處所稱不同婚姻狀態受到差別待遇的認定，從一開始在邏輯上就站不住腳。 其次，並非任何差別待遇都構成平等原則的違反，必須進一步審查憲法上有無可以接受的理由，至於審查方法，則仍應視其性質為積極或消極的差別待遇而定。平等原則要求的本來就不只是「相同者相同待之」，在一定的條件下，不同者未不同待之，也可構成差別待遇，只是屬於消極不平等的後者，在論證方法上必然不同於積極不平等的前者。如前所述，當立法者決定採行和個人制一樣合憲的家計制時，所得稅法有沒有對已婚者差別待遇，只能先從家計制的基礎上去認定，如果沒有，方法上便不能再去追究「未」因婚姻狀態作不同處理的「立法目的」，乃至進一步追究，未為不同處理與該立法目的之間有無「實質關聯」。多數意見誤把本案當成積極差別待遇的類型，才會認定系爭規定「旨在忠實反映家計單位之節省效果，避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素」，然後逐一審查該差別待遇與前開目的的實質關聯，最後推出欠缺實質關聯的結論。整套推論其實都是自說自話，把財政部說明「為何採家計制」的理由，當成「為何對已婚者差別待遇」的理由，牽強附會，如何讓人信服？ 消極差別待遇的違憲審查，需要建立完全不同的方法─一如刑法上的「不作為犯」。本席以為其操作的方向大體為：1.形式平等的規定要件中，有應作區分而未區分者；2.該區分有一定憲法的意義（為憲法所要求）；3.其區分可滿足憲法的要求。本院實務在比例原則的操作上已多次從消極未作比例區分的角度認定違憲，如釋字第四七一、五Ｏ二、六七Ｏ等號解釋，而對於平等原則，則較不明確。前述德國憲法法院的判決即是從消極差別待遇出發，認為面對各種事實差異何時「應」為不同處理，立法者原則上保有很大的裁量空間，只在純屬恣意，或違反憲法明確的應為具體化規定，而怠於區別時，才構成消極的差別待遇。但該判決進一步論述，認為一旦涉及基本原則規範的違反，也應該認定立法者有作為（區別）義務，為此憲法法院首次以基本法第六條有關保障婚姻與家庭的規定，不僅為主觀基本權和制度性保障，而且應該是一個可統攝所有與婚姻、家庭相關的公私法的基本原則規範（Grundsatznorm），唯其如此，才可認定立法者對非薪資所得採夫妻合併計稅，卻未針對已婚者稅負加重的情形做特別處理，已構成平等原則的違反。其論證固然相當細膩，前揭韓國憲法法院於西元二ＯＯ二年的判決，基本上只是照搬德國憲法法院的論證，而引其憲法第三十六條對婚姻與家庭的保障規定為依據。然而本院縱使有意跟進，在憲法文本完全無相關規定，所謂婚姻與家庭的保障也僅能通過第二十二條加以補充的情形（釋字第五五四號解釋參照），自難免受到過於牽強的質疑。再退一步言，縱使在我國憲法下的婚姻與家庭制度保障也可認為達到基本原則規範的高度，從而對稅制的形成可限制其不得對婚姻或家庭生活造成任何不利，並因此認定合併計稅對少數雙高所得的家庭有因加速進入較高稅率而致稅負加重，即應在所得稅法上積極消除差異，其未處理遂可升高為憲法問題。此時可能仍須對婚姻與家庭權的內涵作更全面的理解，比如家庭內部的自主分工是否也屬於婚姻家庭制度需要保護的內涵，從而忽略婚姻因素的個人制，似乎也很難說不會因為影響家庭的分工而傷害了婚姻制度——合理推測應有一定比例的家庭在修法改採個人稅制後，嚴肅考慮捨單薪／家管的夫妻分工，而改採雙薪／共同家管的分工？果然如此，則單純個人制如未特別處理此一問題，是否也從相反的角度和家計制一樣，將構成平等原則的違反？ |
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