大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| （二）本件涉及被比較的兩種情形顯然「類似」：本件被比較的對象有二。其一為在「系爭函一」及「系爭函二」之下，國內發行人為避險操作而買賣股票所產生之損失，不得作為成本費用或損失，自年度所得總額（包括權利金）中扣除。其二為在「系爭函三」之下，外資證券發行人發行認購（售）權證，就其收入，得「間接」享受擬制或推定百分之八十五之營業成本。「系爭函三」允許「美林國際股份有限公司」（以下簡稱「美林國際」）就其為「美商美林證券股份有限公司台灣分公司」（以下簡稱「美商美林」）發行之認購（售）權證提供避險操作之技術服務所取得之收入（以下簡稱「外資情形」），適用所得稅法第二十五條第一項規定；亦即，使其服務收入享受擬制或推定百分之八十五之營業成本。其外觀上「似」與國內認購（售）權證發行人係自行（而非委託他人）進行避險操作之情形（以下簡稱「國內發行人情形」）不同。亦即，在形式上，「系爭函三」係針對外資情形，允許避險之「代為操作者」（即「美林國際」），而非允許認購（售）權證之「發行人」（即「美商美林」），適用擬制或推定百分之八十五之營業成本；且其適用此種擬制或推定成本者，為「代為避險操作之代價」，而非發行人所獲得之「權利金」。而國內發行人情形，則係使認購（售）權證之「發行人」適用所得稅法第四條之一之規定，致不得將為避險操作目的所買賣股票之損失，自年度所得總額中減除；且其不得適用擬制或推定成本者為發行人之「權利金」，而非「操作之代價」。然在實質上，外資情形與國內發行人情形，並無差異：其一，兩種情形均涉及為認購（售）權證將來之履約而進行之避險操作，並因而在國內買賣股票。其二，為自己或為他人進行避險操作均可能造成損失。其三，為自己或為他人進行避險操作均受相同之規範。其四，美林國際（操作人）如可將避險操作損失作為成本，則其無庸將此成本納入其為美商美林（權證發行人）進行避險操作之代價中；換言之，美商美林將因「系爭函三」，而減少其支付予美林國際之對價，使美商美林「間接」免於因適用所得稅法第四條之一所導致不得將為避險操作目的所買賣股票之損失自年度總額中減除的結果；並使美商美林於國內認購（售）權證之發行市場，相較於國內發行人，立於競爭成本上之優勢地位。外資與國內發行人兩種情形，在避險操作是否得做為成本的實質問題上，本應無差異，故屬檢視憲法平等權時，可資比較之「類似」情況。 （三）本件聲請人所受之待遇確有所差異（亦即有事實上之差別待遇）： 1.蓋如前所述，依「系爭函一」及「系爭函二」之下，國內證券發行人發行認購（售）權證時，係適用所得稅法第四條之一之規定，故不得依所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」之規定，將為避險操作目的所買賣股票之損失，自年度總額中減除。然「系爭函三」使外資證?發行人，就其權利金收入，得「間接」享受其操作者收入依所得稅法第二十五條規定推計課徵以其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額（亦即擬制或推定其有百分之八十五之營業成本）之利益。財政部認定認購（售）權證之發行人是否可以享受扣除成本費用或損失之利益，「實質上」係基於發行人是否為國內業者或外資業者，而有差別之處理方式。 2.此項措施，屬「事實上之差別待遇」（de facto discrimination），而以非「法律上之差別待遇」（de jure discrimination）。蓋所得稅法第四條之一（以及「系爭函一」與「系爭函二」），針對國內與外資認購（售）權證發行人有關避險操作損失之適用，原無差別之規範。然由於「系爭函三」的結果，使外資發行人得以透過所得稅法第二十五條第一項「技術服務所取得之收入，其成本費用分攤計算既有困難，可依所得稅法第二十五條第一項規定，以該收入之百分之十五核計營利事業所得額」之規定，而間接規避適用第四條之一有關避險操作損失無法列為發行人權利金收入之成本之不利情形。此種情形，顯屬「事實上之差別待遇」。另所得稅法第二十五條第一項係規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第三十九條關於虧損扣除之規定。」本條適用於外資企業之條件有二，其一為必須該外資企業在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務；其二為必須其成本費用分攤計算困難。為權證發行人進行避險操作，明顯不符合第二個條件（即「成本費用分攤計算困難」之條件）。蓋依該條文義，所謂「成本費用分攤計算困難」，係指「在中華民國境外之總機構」與「在中華民國境內經營之國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務」間，成本費用分攤計算困難而言。本件情形，避險操作者在我國境內進行操作所買賣之權證標的，為我國境內發行之股票；其操作之損失金額客觀而明確，與其境外之總機構營運，顯可截然劃分。避險操作者在中華民國境內為進行避險操作之買賣股票行為所產生之損失或成本費用，與其在中華民國境外之總機構之間，在分攤計算上並無困難可言。應無適用所得稅法第二十五條第一項之餘地。換言之，所得稅法對為認購（售）權證發行人進行避險操作之損失是否可以作為成本與費用，並由營利事業所得額中扣除，本無明文承認。造成國內發行人與外資發行人稅捐待遇上之差異，係財政部系爭各函所導致的結果。故由此而言，財政部系爭各函所造成者，亦屬「事實上之差別待遇」。此種差別待遇係優惠外資業者，歧視國內發行人，屬俗稱之「超國民待遇」。 |
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