大法官解釋 釋字第693號 |
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| 公佈日期：2011/12/09 |
| 解釋爭點 |
| 1.認購（售）權證發行價款非證券交易收入。 2.履約或避險交易損失不得自應稅所得減除之認定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 部分不同意見書： 大法官 羅昌發 財政部中華民國八十六年十二月十一日台財稅第八六一九二二四六四號函（以下簡稱「系爭函一」）所載「認購（售）權證發行人於發行後，因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應‥‥‥依所得稅法第四條之一規定辦理」以及財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九Ｏ九三一一號函所載「認購（售）權證持有人‥‥‥以現金方式結算者‥‥‥依前開所得稅法規定停止課徵所得稅」（以下簡稱「系爭函二」），均認為認購（售）權證之發行人為履約及避險之目的而買賣股票（以下簡稱避險操作），仍應適用所得稅法第四條之一之規定。亦即發行人不得依所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」之規定，將避險操作之損失，由年度所得總額中減除。多數意見認為此二函釋並未違反租稅法律主義以及量能課稅原則，本席敬表同意。惟就部分聲請人所引財政部九十年一月十六日台財稅第Ｏ九ＯＯＯＯ一一五九號函（以下簡稱「系爭函三」）使外資操作者得就其為外資發行人進行避險操作之代價，依所得稅法第二十五條規定推計課徵，以其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額，亦即擬制或推定其有百分之八十五之營業成本，間接使國內認購（售）權證發行人受到差別待遇而造成「超國民待遇」部分，多數意見認為未牴觸平等原則。本席認頗有斟酌餘地。爰對此提出部分不同意見書。 一、憲法禁止無正當理由差別待遇之意旨：憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條規定，一方面可以作為一項憲法上的重要原則，以確保人民所應擁有之其他憲法上權利，可以平等的方式享有。另一方面，該條雖未使用「權利」一詞，然其規定在憲法第二章「人民之權利義務」中的第一個條文，顯然憲法亦承認其為一項獨立且重要的權利。憲法第七條之規定除可確保人民以平等之基礎享有「憲法上其他基本權利」之外，如涉及「非憲法上的權利或利益」，該條規定亦可使人民獲得憲法上平等權的保障。故承認其為獨立的權利，有其實質功能（參見本席於釋字第六九二號解釋所提出之協同意見書之闡述）。本件情形，財政部在「系爭函一」及「系爭函二」之下之課稅措施，雖未必直接侵害聲請人憲法上之其他自由權利，然此二函釋並未賦予聲請人（即國內認購（售）權證發行人）如同外資發行人得「間接」享受「系爭函三」之下將營業收入之百分之八十五擬制或推定為其營業成本之利益，造成差別待遇。仍應認為有憲法第七條平等權規定之適用。 二、不違背「量能課稅」情形下，仍有可能違反平等原則： （一）政府支出之主要財源係來自人民所繳納的各種稅捐。國家為合理徵收各種稅捐以獲取財源，必須基於若干考量或原則。其中一項重要原則即為量能課稅原則（the principle of ability-to-pay; the principle of contribution capability）。其主要意旨在於稅捐之繳納義務及其內容，係將納稅義務人的「經濟能力」（economic strength）或「相對的經濟福祉」（comparative economic well-being）納入考量。[1]亦即，允許國家在適當情形下，使「經濟能力」較強或「相對經濟福祉」較高者負擔較高比例或較高程度的納稅義務。此種差別之稅負，在適當情形下，應不至於侵害人民之平等權。此項「量能課稅」原則與租稅公平原則、平等權保障有關，已為大法官解釋所承認（本院釋字第五九七解釋參照）。 （二）在適當情形下，對於不同「經濟能力」或不同「相對經濟福祉」者課以不同比例或不同程度的稅負，固然為憲法所允許，然其並非謂所有的稅捐差別待遇情形均可因「量能課稅」原則而正當化。如課稅的差別待遇所依據者，與納稅義務人「經濟能力」或「相對的經濟福祉」無合理關聯時，即與「量能課稅」無關；其差別待遇自須受平等權之檢視。 （三）本件情形，本席同意多數意見，認為「系爭函一」及「系爭函二」並不違背「量能課稅」原則。然由於財政部另以「系爭函三」使外資發行人「間接」享有較優惠之稅捐待遇（詳如後述），導致「系爭函一」及「系爭函二」之適用，對聲請人產生歧視性稅捐待遇之結果。財政部系爭各函所形成之此種歧視性之稅捐規範，係基於納稅義務人為國內業者或為外資業者而為區別，而與納稅義務人「經濟能力」或「相對的經濟福祉」毫無關聯，故其措施與「量能課稅」原則無關，而有依平等權檢視之必要。 三、本件財政部依系爭各函所形成之租稅規範確有差別待遇，並直接違反憲法第七條所規定平等權之情形： （一）憲法第七條所要求的平等權，目的在禁止對相同或類似情形，而給予差別的待遇而言。故該規定所規範的差別待遇，應包括二要件：其一，必須被比較的情形為「相同」或「類似」。其二，必須人民所受之待遇有所差異（亦即有法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇）。 |
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