要旨

內容

租稅法律主義

1. 憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。
2. 惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第 622 號、第 660 號、第 685 號解釋參照）。

系爭函一前段，與憲法第 19 條之租稅法律主義尚無違背。

1. 發行認購（售）權證之收入是否課徵所得稅，關鍵在於該發行交易是否為所得稅法第 4 條之 1 ：「自中華民國 79 年 1 月 1 日 起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所稱之「證券交易」。
2. 查所得稅法第 4 條之 1 停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。
3. 而依證券交易稅條例第 1 條第 1 項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第 4 條之 1 所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。
4. 發行認購（售）權證之交易與買賣認購（售）權證不同，自無庸課徵證券交易稅（證券交易稅條例實施注意事項第 2 點參照），若因發行交易而有收入，則應依所得稅法其他規定計算其所得並課徵所得稅。
5. 財政部 86 年 12 月 11 日 台財稅第 861922464 號函（下稱系爭函一）前段謂：「認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入」，意指該發行價款係權利金收入，而非屬證券交易收入，無所得稅法第 4 條之 4 之適用，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第 19 條之租稅法律主義尚無違背。

系爭函一中段及系爭函二，無違憲法第 19 條之租稅法律主義

1. 至認購（售）權證發行後，發行人為履行或為準備履行（避險）約定之權證債務所為之相關證券交易（以下簡稱履約或避險交易），其所得如何課徵所得稅，則應依所得稅法之規定辦理。
2. 所得稅法第 24 條第 1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」是認購（售）權證發行人履約或避險交易之收入或支出，原應依前開規定合併其他收入支出計算營利事業全年課稅所得。
3. 惟 78 年 12 月 30 日 增訂同法第 4 條之 1 規定，既就證券交易之所得已另設特別規定，停止課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證券交易所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；相應於此，與發行認購（售）權證後履約或避險交易之相關證券交易損失，亦不得將其自應稅所得中減除。
4. 此亦即須俟 96 年 7 月 11 日 增訂所得稅法第 24 條之 2 第 1 項前段，排除同法第 4 條之 1 特別規定之適用，發行認購（售）權證始得回歸同法第 24 條第 1 項前段，其相關證券買賣之收入均應併計課稅、損失亦均應減除之常態規定之故。
5. 系爭函一中段：「認購（售）權證發行人於發行後，因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應於履約時認列損益，並依所得稅法第四條之一規定辦理。」及財政部 86 年 7 月 31 日 台財稅第 861909311 號函（下稱系爭函二）：「認購（售）權證 ?? 持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。」（後函業經財政部 100 年 11 月 16 日 台財稅字第 10000400260 號令廢止）均核與所得稅法增訂第 24 條之 2 以前之相關規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，亦未增加法律所無之租稅義務，無違憲法第 19 條之租稅法律主義。

該二函並未牴觸憲法上平等原則

1. 有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅業如前述，非在實現量能課稅。
2. 系爭函一中段及系爭函二闡明認購（售）權證之發行人，應依所得稅法第四條之一規定，免徵證券交易所得稅，亦不得減除證券交易損失。
3. 而所有其他有證券交易所得之個人及營利事業，適用所得稅法第 4 條之 1 時，並未規定得為不同之處理，故亦不生該二函違反量能課稅致牴觸憲法上平等原則之問題。