大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| （二）§ 114（2）：已扣繳未申報[10] →限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰。但最高不得超過20,000元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。 →經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,000元。 承上所述，扣繳義務之內容含稅款之扣取、繳納與申報。其可能的組合態樣有意義者為：（1）已扣已繳而未申報（2）已扣未繳且未申報（3）應扣未扣，從而亦未繳未申報。 其中第一種情形單純屬於行為義務之違反，在司法院釋字第327號解釋及所得稅法第114條第1項第2款規定後，本當不再有疑義[11]。第二種情形，屬於繳納義務的違反，其已危害國家稅收，自可對其課以漏稅罰。 至於第三種情形，由於涉及應扣繳稅款之未繳納，因此是否已可論為繳納義務之違反，見仁見智。稽徵實務及本號解釋採肯定的見解。 然關於上述第三種情形，姑且不論，尚未扣繳時，納稅義務人之繳納義務尚存在，稅捐稽徵機關極其量僅有利息損失，所得稅法第114條第1項第1款將未扣未繳的情形與已扣未繳的情形同視，即有輕重不分的情事存在。假設該款關於已扣未繳的處罰規定為合理，則其關於未扣未繳的即因顯然過當而違反比例原則。何況，該款後段又將在限期內已扣已繳而未申報的情形，與在限期內未扣未繳或已扣未繳的情形課以相同之法律效力。或謂稅捐稽徵機關在法定處罰範圍內，可透過處罰的裁量給予恰如其分的處罰。但這除仍顯示該款規定由於構成要件過度一般，而引起裁量範圍過廣之不妥外，還將已扣已繳未申報之單純違反行為義務之情形與已扣未繳之違反繳納義務的情形規定在一起，致其關於已扣已繳未申報的規定不符合司法院釋字第327號之解釋的意旨。鑑於應扣而未扣之情形，與已扣並繳納而未依限申報或填發扣繳憑單，同屬行為義務之違反，衡諸前開解釋意旨，其罰鍰亦應有合理最高額之限制。 此外，縱使認為就其當初未扣未繳的情形仍應依所得稅法第114條第1項第1款前段處罰，惟關於在限期內已扣已繳而未補報的情形，本號解釋未要求應依同項第2款規定單純課以行為罰，而釋示：「上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。」以致本號解釋後之規範狀態依然是：不但對不同類型之違章行為連結相同之法律效力，而且對於明顯之行為義務的違反連結以漏稅罰之法律效力。在體系及價值判斷上，這與釋字第327號解釋顯不一貫。 按行政手段之經濟性，亦即合比例性，為現代憲政國家對於公權力之行使的重要限制[12]。國家為稽徵稅捐固有掌握稅源的需要，但法律所定其稅源之掌握方法，仍應符合手段之經濟性原則。對於人民，如有較輕之手段已可達到掌握稅源的目的，即不應為求方便，而即訴諸於較嚴格之手段[13]。為掌握稅源，除以法律規定課給付人以扣繳義務外，尚有僅課其就一定所得種類，申報其受領人之免扣繳所得的方法可循。亦即將一定種類之所得進一步區分為：應扣繳並申報之所得及免扣繳但應申報之所得，而後規定，申報義務人如有歸類錯誤的情形，應與應扣繳而未扣繳的情形一樣，負賠繳義務。如是，應同樣可掌握稅源之歸屬，並確保稅收。而不用對於向納稅義務人給付之第三人，課以為達到稽徵目的所不必要之協力義務，甚至將透過行為性之協力義務已可達到目的者，升級為繳納性之協力義務，俾符合比例原則所要求之手段與目的間之相當性原則。 五、對於責應扣繳單位主管或事業負責人課以漏稅罰之妥當性 關於扣繳義務人，所得稅法第7條規定：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」所得稅法第89條第1項第2款規定：扣繳義務人為「機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人」。執行機關及司法機關據之解釋為：在機關、團體、學校，其扣繳義務人為責應扣繳單位主管；在事業為事業負責人。設其皆為法人組織，為何在機關、團體、學校或事業之負責層級應當不同？該不同之規定了無實質基礎。或謂這裡所稱事業負責人指職務負責人，而非指公司組織之董事長。何況如指組織上之負責人，不同公司還可能分別有採董事長制與總經理制的區別。由是益發可見，以事業負責人為扣繳義務人，其所指之規範對象並不明確，有違法律明確性的要求。 所得稅法第89條第1項第2款雖將扣繳單位主管與事業負責人併列，而其實在適用上應有先後順位的關係。有扣繳單位主管者，其事業負責人應不再是扣繳義務人。蓋營利事業與法人一樣，其行為義務有賴其機關、職員或代理人為其履行。該事業固應為輔助其履行行為義務之機關或行為人的故意或過失行為負責。但事業負責人如非自任履行行為義務之行為人，按事業之職務分工及分層負責的組織原則，因其非為該行為義務之違反的行為人，不應規定其為行為罰之科處對象。此與輔助其履行行為義務之行為人，因其為行為人，法律可規定其應負該行為義務之違反責任者不同。 六、就未扣之應扣繳稅款，對納稅義務人或扣繳義務人之追徵順位應當如何 稅捐稽徵機關因扣繳義務人未為扣繳，而要追繳該稅款者，應先向納稅義務人追繳，在向納稅義務人追繳而無結果時，始得命扣繳義務人賠繳。蓋在就源扣繳稅，除非例外對該應就源扣繳之所得，採分離定率課稅，否則，該應就源扣繳之所得，不論其扣繳義務人是否有辦理扣繳，其納稅義務 人還是應辦理結算申報。不同者只是：扣繳義務人有扣繳時，納稅義務人得將該扣繳稅款自其應納所得稅款中扣除；未扣繳時，納稅義務人無該扣繳稅款可自其應納所得稅款中扣除，而應自行繳納。在未扣繳的情形，如即對扣繳義務人追繳該應就源扣繳之稅款，可能造成重複課徵。徒增扣繳義務人據扣繳憑單，對於納稅義務人請求返還該扣繳稅款，而後納稅義務人再據該扣繳憑單，向稅捐稽徵機關請求退還重複繳納之稅款等手續。另縱使採分離定率課徵，其納稅義務人就該所得不須辦理結算申報，在其未因就源扣繳而完納該就源扣繳稅款前，納稅義務人依然是該就源扣繳稅的主債務 人。此與代徵稅捐的情形，例如娛樂稅，其納稅義務人事實上不負稅捐之繳納義務者不同（娛樂稅法第14條第1項參照）。在這種情形，如將納稅義務人與扣繳義務人論為連帶債務人，從而認為，稅捐稽徵機關得選擇先後或同時向納稅義務人或扣繳義務人追繳（民法第273條參照），則其若先向扣繳義務人追繳，至少會增加扣繳義務人向納稅義務人請求返還該就源扣繳稅款的手續。程序上比較不經濟。 |
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