大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 黃茂榮 現行法對於扣繳義務違反處罰之規範顯有不當，而本號解釋未予明確導正，使本院歷次釋憲解釋對於行為罰之處罰限制所宣示的原則陷於糢糊，猶有退轉的趨勢，深覺遺憾，爰提出不同意書，敬供參考。 前言：本件聲請案事實概要 本件解釋聲請人所代表之公司於民國90年4月、5月間，與某外國營利事業簽約購買國外電腦線上軟體，當年度支付含稅價款二千二百萬餘元，惟未扣繳該價款之所得稅款，遭財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）予以補稅並課所補稅額之三倍罰鍰。 北市國稅局對聲請人補稅處罰之依據為：該價款核屬所得稅法第8條第11款所定，外國營利事業「在中華民國境內取得之其他收益。」而依所得稅法第3條第3項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」且該等稅款應由所得稅法第89條第1項第2款所規定之扣繳義務人[1]，依所得稅法第88條第1項規定「於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之」。扣繳義務人如有違反前開規定之情事，則依所得稅法第114條第1款規定處理：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰」 本件聲請案牽涉下列重要法律問題： 一、自己責任主義：無行為即無處罰的原則。 二、扣繳義務之義務類型的屬性。 三、扣繳義務違反之態樣 四、現行法對於違反扣繳義務之處罰規定及其檢討 五、對於責應扣繳單位主管或事業負責人課以漏稅罰之妥當性。 六、就未扣之應扣繳稅款，對納稅義務人或扣繳義務人之追徵順位應當如何。 七、其他相關問題 以下按上述問題順序，分別討論之： 一、自己責任主義：無行為即無處罰的原則 按關於違法責任之科罰，為達行政罰之建制的意旨，原則上應以行為人做為在規範上應為一定行為之要求及其違反之課責的對象。此即自己責任主義。法人之責任亦由此引伸，使其為其機關或使用人之行為負責[2]。當行為義務原以法人為命令對象時，並需有法律明文規定，始得併以其行為人，為該違反行為之課責對象[3]。 事業有其任務或工作的分工。即便上層管理階層對於下屬的工作在組織上有監督的關係，該事業內部之監督的關係，是否即可引為稅捐法上之公法義務的規範基礎，從自己責任主義之觀點言之，仍有商榷之餘地。若在行政處罰上，徒重形式的身分，而不顧工作的實質，無條件對非實際行為人課以違法責任，實與連坐無異，不符合現代法制關於無行為即無處罰的精神，對於現代財經秩序的建立沒有幫助，只會衍生層出不窮之以人頭頂替作為公司負責人的問題。 就本件聲請案所牽涉之扣繳義務而言，首應說明者係：就稅捐負繳納義務者，除納稅義務人外，尚有第三人依稅捐法之明文規定，應為納稅債務人之計算，清償稅捐者。該負清償義務之第三人僅是稅捐債務之清償義務人，而非稅捐債務人[4]。只有納稅義務人才是稅捐債務人。蓋表徵負擔稅捐之能力的稅捐客體所歸屬之人，始適合規定為納稅義務人。在繳納義務人之規定，如果略過稅捐客體對於稅捐主體之歸屬關係，在稅捐法的規範規劃上，便容易將稅法所定之各種繳納義務人，例如納稅義務人與扣繳義務人等同視之，不加區別[5]。 二、扣繳義務之義務類型的屬性 稅捐義務指人民依稅捐法之規定所負的義務。其中以稅捐債務之履行為內容者，稱為繳納義務。此與債法所稱之給付義務相當。為確保稅捐債務之實現而附隨於稅捐債務，對於納稅義務人或第三人所課予之義務，因其非以稅捐債務之履行為內容，參考債法學說上之用語，亦習稱為行為義務。稅捐法上之行為義務主要指：關於納稅義務人有設籍義務、憑證及設帳義務、申報義務及提出文據及接受調查的義務；關於對納稅義務人為所得稅法第88條所定之給付者有扣繳義務。 扣繳義務並非扣繳義務人自己之稅捐債務，其性質係扣繳義務人為納稅義務人之稅捐債務而對稅捐稽徵機關所負之協力義務（所得稅法第7條第5項參照）。 扣繳義務人欲完成為國家扣繳稅捐之任務，必須經歷扣取、繳納及申報三個階段。於是，引起扣繳義務之違反，亦當然為繳納義務之違反的問題。扣繳義務人既係無對價地協助國家完成其對納稅義務人之稅捐稽徵任務，故國家自不宜將扣繳義務之違反，與納稅義務人之繳納義務違反同視[6]。扣繳義務人之不為扣繳，如導致稅捐債權不能獲得實現，其固應負賠繳義務，但除已扣而未繳之情形外，尚不宜因此認其有繳納義務之違反，對其課以漏稅罰。 三、扣繳義務違反之態樣 依所得稅法第88條及同法第92條規定，扣繳義務人之義務內容，包含應扣稅款之扣取、繳納以及扣繳憑單之申報、填發[7]。要略言之，其義務包括扣、繳、報三個具先後順序關係之步驟，亦即應扣稅款必須先扣，而後再繳，而後能報。因此扣繳義務人扣繳義務違反之態樣，可以下表分析之：  說明： （1）在類型A已扣已繳已報之情形，並無義務之違反。 （2）在類型B已扣已繳未報之情形，因僅係未申報憑單，故僅有行為罰。 （3）在類型C已扣未繳未報之情形，因已扣取稅款，卻未繳納國庫，應課以漏稅罰，惟此時扣繳義務人亦無法申報憑單（因為未繳納），故有是否得併處行為罰的問題。 （4）在類型D未扣未繳未報之情形，未扣取稅款得處行為罰，惟如認為構成繳納義務之違反而處漏稅罰時，有是否得併處行為罰的問題。 四、現行法對於違反扣繳義務之處罰規定及檢討 上表係依事態發展之邏輯關係而為分類，針對後三類已構成違法情狀之事態，其行政罰之規範基礎規定於所得稅法第114條： （一）§114（1）：未扣繳 →期限內「扣繳並申報」→§114（1）前段→一倍（以下） →期限內「未扣繳」或「已扣繳而未申報」→§114（1）後段→三倍（以下） 惟關於§114（1）後段應提請注意者為： 1.其中關於期限內未扣繳之部分與在期限內已扣繳而未申報部分，兩者之危害程度有顯然之不同：在前者，稅款尚未入庫；在後者，稅款則已入庫[8]。 2.其中關於在期限內已扣繳而未申報部分，因其要件事實之特徵相當於§114（2），所以該款後段關於此部分之效力規定便與典型行為罰之規範模式不符。其相符之規定當是：按§114（1）前段可罰一倍以下之罰鍰，再按§ 114 （2）之規定處罰。蓋在所定期限內已扣繳而未申報者，就所定期限後之事態發展而言，屬於單純行為義務之違反，至為明顯[9]。 |
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