大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| （二）多數意見的輕重比較基準不明、實問虛答 前述第一個理由基本上與比例原則的審查無關，但是卻又剛好可以是多數意見合憲結論的反證。扣繳義務人補繳的稅款可向納稅義務人追償，所能說明的，僅僅是扣繳義務人承擔的扣繳義務，並不是替他人承擔納稅義務，所以稅法可以在納稅義務之外，課特定人以扣繳義務，並不能進一步證立違反扣繳義務的處罰是否過當。 同時相反地，既然扣繳義務不同於納稅義務，違反扣繳義務縱使有導致逃漏稅捐的可能，也不能認為與逃漏稅捐實無二致，而處以應扣未扣或短扣稅額的一倍或三倍。 前述第二個理由，只能說明限期內補繳與限期內未補繳情節輕重有別，系爭規定2、3，因此有不同程度的處罰，但是限期內補繳與限期內未補繳之間的輕重有別，並不能同時說明處罰限期內補繳的輕不是已經過重，而處罰限期內未補繳的重不是已經更過度的重。因此這個唯一關於比例原則的操作，完全迴避重點、實問虛答。 （三）應比較實害行為與危險行為 多數意見在審查責罰是否過當的過程當中，顯然不能釐清違反扣繳義務與逃漏稅捐的關係，始終揮不去逃漏稅捐的陰影，而將違反扣繳義務人視為逃漏稅捐的共同正犯，因而對於本院釋字第三二七號解釋[4]以來所確立關於行為罰與漏稅罰的區別，視而不見。 行為罰與漏稅罰的關係，不妨從實害行為與危險行為的關係加以理解。稅法上的逃漏稅捐就是稅法上的實害犯，稅法上許多協力義務的設計，目的都在於防止逃漏稅捐，而各種協力義務的違反，與逃漏稅捐有著遠近不同的因果關聯，違反協力義務的行為，因為有導致逃漏稅捐的可能，所以是逃漏稅捐的危險犯。實害犯與危險犯的處罰，當然必須有差別，而危險犯當中更可能因為與逃漏稅捐的因果關聯較不緊密，而處罰更輕，或者賦予處罰以外的法律效果。 （四）應區分故意、過失、有無實害 這些危險犯當中，有的並沒有造成逃漏稅捐的後果，有的出於故意，有的出於過失。縱使經通知未於限期內補扣繳，也可能因為疏於注意通知或有正當理由不知有通知，以致繼續未盡扣繳義務，如果一律視為逃漏稅捐的正犯或共同正犯或幫助犯而加以處罰，顯然過度。尤其在納稅義務人詳實申報而已繳納稅捐的情況下，根本沒有逃漏稅捐的情事發生，如果凡是通知補繳而於限期內未補扣繳，即認為等於違反繳納稅捐的義務，顯然屬於過度評價。至於系爭規定2對於經通知已經補扣繳的情形，即處以應扣未扣或短扣稅額一倍的罰鍰，處罰是否過重，更是不難判斷。無論如何，扣繳義務人違反的都只是扣繳的協力義務，縱使有納稅義務的所得人不在中華民國境內（解釋理由書第五段），而使得稅收短漏，也斷不能將違反協力義務與納稅義務的違反相同評價，尤其當納稅義務人如有漏報、短報，經通知補繳，已經補繳而可以不受任何處罰[5]，或僅受罰滯報金（所得稅法第108條第1項[6]、第108條之1第 1項[7]參照）時，扣繳義務人違反扣繳義務，但經通知已經補繳，竟要受應扣未扣或短扣稅額一倍罰鍰的處罰，還可以認為處罰尚未過重嗎？ （五）違反履行輔助義務的處罰 機關、團體的主辦會計人員，是代理機關、團體履行扣繳義務，事業負責人是代表事業履行扣繳義務，如有違反，是對機關、團體、事業背信的問題，縱使稅法認為有一併處罰的必要，也應該比對扣繳義務主體的處罰輕。何況事業負責人往往擁有事業較為多數的財產，對事業的處罰，當然已經及於事業負責人。 （六）結論：責罰不相當、與比例原則不符 系爭規定2和3未區分納稅義務與扣繳協力義務，亦未區分是否確實導致逃漏稅捐，更未區分故意或過失違反扣繳義務，對於已於限期內補繳的情形，處以應扣未扣或短扣稅額的一倍罰鍰，對於未於限期內補繳的情形，甚至對於已補繳但未按實補報扣繳憑單的情形，處以應扣未扣或短扣稅額的三倍罰鍰，顯然責罰不相當，與比例原則有違。 |
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