大法官解釋 釋字第660號 |
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| 公佈日期：2009/05/22 |
| 解釋爭點 |
| 財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？ |
| 對於未為營業登記而營業的營業人，現行實務上，主管稽徵機關於輔導為營業登記之後，如為一次性的營業，於計算應納稅額時，准許扣抵原未申報的進項稅額，換言之，系爭函不准許扣抵未申報進項稅額的命令，在計算應納稅額時，並未落實。而在認定漏稅額時，即非以應納稅額為漏稅額，而是以查獲的銷項稅額為漏稅額。 縱使對已有稅籍登記的營業人，可以依據施行細則第二十九條規定，解釋為整體而言，沒有違背核實課稅原則，而認定應納稅額，但是因為對應納稅額與漏稅額，分別採取准予扣抵和不准扣抵的態度，增加當期的應納稅額，也就提高漏稅額。例如：銷項稅額15萬元，進項稅額10萬元，准予扣抵，則應納稅額為5萬元，加計三倍罰鍰15萬元，國家合計可收取20萬元。如果不許扣抵，應納稅額為15萬元，加計三倍罰鍰45萬元，合計60萬元，是實際上應納稅額5萬元的十二倍，單就45萬元的罰鍰部分，也高達實際上應納稅額5萬元的九倍，如果數額再提高，即可能逾越營業稅法第五十一條規定所設的十倍數罰鍰。 系爭函對於漏稅額的認定標準，在有稅籍登記的營業人短報或漏報銷售額，以及無稅籍的營業人未申報銷售額和進項稅額時，完全以銷售額乘以規定的稅率計算漏稅額，違背加值型營業稅制的精神，牴觸依加值型營業稅制而制定的營業稅法第十五條第一項、第五十一條第一款及第三款規定甚明。 參、結論 系爭函違反營業稅法第五十一條第一款及第三款、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，增加該等規定所無的限制，牴觸憲法第十九條租稅法定原則。 綜合上述分析，系爭函認為准予扣抵的進項稅額，以查獲時已申報者為限，因此並非以應納稅額為漏稅額，而是以所查獲的銷項稅額為漏稅額，增加營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所無的限制，限制營業人的進項稅額扣抵選擇權，造成過度計算營業人的漏稅額，違反營業稅法第十五條第一項、第五十一條第一款及第三款及規定，而牴觸憲法第十九條的租稅法定原則。 雖然漏稅額來自應納稅額，應納稅額的認定規定因而可以具有重要關聯性，但是因為主管稽徵機關對於應納稅額的認定方式與漏稅額的認定方式不同，系爭函僅涉及漏稅額的認定，因此在審查系爭函的脈絡之下，營業稅法第四十三條第一項第四款即非審查客體。 【註腳】 [1]雖然其中90年6月6日台財稅字第0900453517號函、94年12月15日台財稅字第09404585510號函未經審查、未列入營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編（九十七年版）中，表面上不具有通案的拘束力，但是他們都是有效力的解釋，並不排除有適用於其他個案的可能。 [2]財政部76年月2月5是台財稅字第7519461號函，http://tinyurl.com/qutr4s（稅制委員會首頁 > 各稅法令檢索系統 > 法規釋示函令），最後瀏覽：98年5月21日 釋示函令標題：機關團體舉辦臨時性娛樂活動有售票收價者按5%課稅。 釋示函令內容：未辦營業登記之事業、機關、團體等舉辦臨時性娛樂活動，對外銷售票券，收取代價，得按其申報銷售額，適用營業稅法第10條規定之徵收率計算銷項稅額，扣減進項稅額後，就其應納稅額，由稽徵機關發單課徵。 [3]74.11.15第三十五條立法說明，財政部稅制委員會暨賦稅署營業稅改制工作小組編，營業稅法修正草案解說，73年10月，頁118-119： 一、本條係規定營業人申報繳納營業稅之報繳程序與應檢附之文件。 二、營業人繳納營業稅之方式可分為自動報繳及查定課徵兩種，自動報繳部分之申報繳納手續，與現行條文第十三條第一項規定比較，除增訂營業人申報時應檢附退抵稅款文件、延長申報期限，及有無應納稅額均應申報外，其餘大致相同，茲就增訂部分說明如下： 三、按本法修正後，營業稅之計算，係採取稅額扣抵法，故營業人應提示退抵稅款之文件，如進項憑證及零稅率證件等，以供查核。 四、修正條文第十五條規定，營業人當月份銷項稅額扣抵進項稅額後之餘額為當月分之應納或溢付稅額，營業人當月份如無銷售額，即無應納稅額，但其進項即為溢付稅額，溢付稅額依第三十九條規定可申請退還或留抵次月應納稅額，同時營業人之進項稅額，及銷售營業人之銷項稅額，為便於勾稽與留抵，故規定不論有無銷售額均應辦理申報。 五、本法修正後，進項憑證為營業人扣抵銷項稅額之依據，無載明進項稅額之憑證即不能扣抵或退稅，而商場交易型態或有不能立即取得憑證者，且營業人整理亦需費時，爰將申報期限自現行十日延長為十五日，以符需要。（請見營業稅法第33條、施行細則第38條規定） 相關條文： 一、關於第四章第一節規定計稅營業人計稅方法，請見修正條文第十五條第一項。 |
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